Основные средства и нематериальные активы при УСН

Расходы на основные средства и нематериальные активы и УСН

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения в соответствии с положениями гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), учитывают расходы на основные средства и нематериальные активы в порядке, отличном от положений гл. 25 НК РФ.
О том, какие условия должны соблюдаться для возможности признания указанных расходов в налоговом учете, в каком порядке происходит учет данных расходов в целях исчисления единого налога, а также о некоторых других нюансах налогового учета основных средств и нематериальных активов в целях применения упрощенной системы налогообложения, читайте в настоящей статье.

В целях применения упрощенной системы налогообложения расходами на основные средства, исходя из пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, признаются расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.
В соответствии с п. 4 ст. 346.16 НК РФ расходы на основные средства и нематериальные активы подлежат учету в целях исчисления единого налога в связи с применением упрощенной системы в том случае, если данные расходы осуществляются в отношении имущества, признаваемого амортизируемым в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации. Согласно положениям ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, принадлежащее налогоплательщику на праве собственности, используемое им для получения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. При этом срок полезного использования имущества должен превышать 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 20 000 руб.
Перечень имущества, которое не относится к амортизируемому, закреплен п. 2 ст. 256 НК РФ. Так, не является амортизируемым имуществом земля, объекты внешнего благоустройства и другие.
Обратите внимание, если после перехода на упрощенный налоговый режим в соответствии с гл. 26.2 НК РФ организация или индивидуальный предприниматель осуществляет операции, вследствие которых объект основных средств выводится из состава амортизируемого имущества, например, передает объект в безвозмездное пользование, то учитывать расходы в составе налоговой базы по единому налогу в течение данного срока налогоплательщик не вправе. Более того, после того как объект основных средств снова можно будет признать амортизируемым имуществом, срок нахождения объекта в состоянии, когда налогоплательщик не имел права учесть расходы на его приобретение, не увеличивает трехлетнего срока, предусмотренного п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Порядок признания расходов на основные средства и нематериальные активы организациями и индивидуальными предпринимателями - плательщиками единого налога в связи с применением упрощенного налогового режима установлен положениями п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
При этом порядок учета расходов зависит, прежде всего, от того, в какой момент расходы были произведены: в период применения упрощенной системы налогообложения или же нет.
Если расходы на основные средства были произведены в период применения упрощенного режима, то такие расходы признаются для целей налогового учета с момента ввода указанных основных средств в эксплуатацию. Обратите внимание, что ввод в эксплуатацию является одним из основных критериев принятия расходов к учету. Об этом свидетельствует и позиция Минфина России, высказанная в Письме от 22 июля 2008 г. N 03-11-04/2/110. Вторым условием для принятия расходов на основные средства является факт их оплаты. Данный вывод можно сделать на основании того, что плательщики единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения применяют в целях налогового учета кассовый метод, согласно которому доходы и расходы налогоплательщика признаются таковыми по факту оплаты.
Следует также заметить, что расходы на модернизацию, а также на ремонт основных средств, полученных в результате реорганизации, также учитываются в составе расходов в целях исчисления единого налога. При этом, как указало финансовое ведомство в Письме от 4 июля 2008 г. N 03-11-04/2/95, данные расходы учитываются после их фактической оплаты.
В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение или создание самим налогоплательщиком нематериальных активов принимаются в целях налогообложения с момента принятия указанных нематериальных активов к бухгалтерскому учету.
Обратите внимание, что в случае приобретения основного средства в период применения упрощенного налогового режима его стоимость списывается на расходы в течение того налогового периода, в котором основное средство было оплачено и введено в эксплуатацию. Другими словами, списывать расходы на основные средства можно только в течение одного налога периода, которым в соответствии с положениями гл. 26.2 НК РФ признается календарный год, то есть по 31 декабря.
Рассмотрим конкретный пример списания расходов на основные средства, приобретенные в период применения упрощенной системы налогообложения.

Пример. ООО "Пищпродукт", применяющее упрощенный режим налогообложения с объектом доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в августе 2010 г. приобрело оборудование для вакуумной упаковки пищевых продуктов.
Стоимость оборудования в соответствии с договором составляет 390 000 руб., в том числе НДС - 59 498 руб. Расходы организации по доставке оборудования составили 2360 руб., в том числе НДС - 360 руб. Для оказания консультационных услуг по эксплуатации оборудования организация пригласила специалиста, стоимость услуг которого составила 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб. В сентябре 2010 г. оборудование было введено в эксплуатацию. Расходы, произведенные организацией, оплачены полностью.
Первоначальная стоимость оборудования составит 393 540 руб. При исчислении суммы авансового платежа за 9 месяцев текущего налогового периода расходы на основные средства, относимые на уменьшение налоговой базы, составят 393 540 / 2 = 196 770 руб. Оставшаяся сумма расходов будет учтена при исчислении суммы налога по итогам налогового периода.

Следует напомнить читателю, что в соответствии с положениями Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие упрощенный налоговый режим, освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской финансовой отчетности, за исключением учета основных средств и нематериальных активов.
В соответствии с положениями ст. 346.16 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, начавшие применять упрощенную систему налогообложения с момента постановки на учет в налоговом органе, стоимость основных средств и нематериальных активов принимают к налоговому учету по первоначальной стоимости этого имущества, которая определяется согласно нормам законодательства о бухгалтерском учете. Таким образом, несмотря на то что индивидуальные предприниматели в принципе освобождены от ведения бухгалтерского учета, они, так же как и организации, обязаны будут сформировать стоимость приобретаемых основных средств и нематериальных активов по правилам бухгалтерского учета. Напомним читателю, что первоначальная стоимость нематериальных активов формируется с учетом Приказа Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), а первоначальная стоимость основных средств - с учетом положений Приказа Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".
В течение налогового периода расходы списываются за отчетные периоды равными долями.
Обратите внимание, что указанный порядок списания расходов распространяется как на основные средства, приобретенные до момента перехода на упрощенный налоговый режим, так и на основные средства, приобретенные в период применения упрощенной системы налогообложения. На данный факт указал Минфин России в своем Письме от 17 января 2008 г. N 03-04-06-01/6.
В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 расходы на основные средства, произведенные до момента перехода на упрощенный налоговый режим, учитываются в следующем порядке:
- если до применения упрощенной системы налогообложения вы приобрели (создали) основное средство или нематериальный актив со сроком полезного использования до 3 лет включительно, то в целях формирования налоговой базы по единому налогу его стоимость относится на расходы в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения;
- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения учитывается 50 процентов стоимости, второго календарного года - 30 процентов стоимости и третьего календарного года - 20 процентов стоимости;
- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.
Обратите внимание, что в соответствии с положениями ст. 346.25 НК РФ при переходе на упрощенный налоговый режим на дату перехода налогоплательщику необходимо определить остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов. В данном случае остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью основного средства или нематериального актива и суммой начисленной амортизации в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. При этом если переход на упрощенный налоговый режим осуществляется с системы налогообложения в виде единого налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей, то при определении остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов от первоначальной стоимости необходимо отнять признанные в учете расходы на указанные основные средства и нематериальные активы в соответствии с гл. 26.1 НК РФ. Если же переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется с режима в виде ЕНВД, то остаточная стоимость будет определяться с учетом сумм амортизации, начисленной в соответствии с требованиями бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Следует отметить, что остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется именно при переходе с иного режима налогообложения на упрощенный режим. Если плательщик единого налога осуществляет смену объекта налогообложения с "доходы" на "доходы, уменьшенные на величину расходов", то остаточная стоимость определяться не должна, поскольку в соответствии с НК РФ расходы, осуществленные в период применения упрощенного налогового режима с объектом налогообложения "доходы", не могут учитываться в налоговом учете при переходе на другой объект.
Данные требования налогового законодательства распространяются абсолютно на всех плательщиков единого налога, независимо от того, организация это или индивидуальный предприниматель. На данное положение указывает п. 4 ст. 346.25 НК РФ.
Рассмотрим конкретный пример признания расходов на основные средства, произведенные индивидуальным предпринимателем до момента перехода на упрощенный налоговый режим.

Пример. Индивидуальный предприниматель Кузнецов В.И. с 2010 г. планирует прекратить осуществление розничной торговли, подпадающей под ЕНВД в соответствии с положениями гл. 26.3 НК РФ, и заняться оптовой торговлей. В налоговом учете индивидуальный предприниматель планирует применять упрощенный налоговый режим. Для этого 5 ноября 2009 г. он подает заявление о переходе на упрощенный налоговый режим в соответствии с положениями гл. 26.2 НК РФ с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
В период применения индивидуальным предпринимателем системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности им был приобретен автомобиль. Автомобиль принадлежит к пятой амортизационной группе, куда включаются основные средства со сроком полезного использования от 7 до 10 лет включительно. Первоначальная стоимость автомобиля составила 700 000 руб. На момент перехода на упрощенный налоговый режим остаточная стоимость автомобиля составляет 560 000 руб.
Применяя упрощенную систему налогообложения, в соответствии с положениями п. 3 ст. 346.16 НК РФ в 2010 г. индивидуальный предприниматель вправе признать только 50 процентов остаточной стоимости автомобиля - 280 000 руб. При этом признание расходов будет осуществляться равными долями, то есть по 70 000 руб. на конец каждого отчетного периода.

Обратите внимание, что, признав в налоговом учете расходы на основные средства и нематериальные активы, плательщик единого налога может столкнуться с довольно жестокой хитростью законодателя. Дело в том, что в соответствии с положениями ст. 346.16 НК РФ в случае реализации основного средства или нематериального актива ранее трех лет с момента признания расходов на их приобретение (сооружение) в налоговом учете, а по объектам основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - ранее 10 лет плательщик единого налога обязан будет восстановить стоимость основного средства или нематериального актива, а сумму налога и пени уплатить в бюджет.
При этом порядок восстановления происходит в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, а это означает, что налогоплательщику необходимо будет пересчитать стоимость основного средства или нематериального актива с учетом сумм амортизации согласно порядку, закрепленному в гл. 25 НК РФ, за период ввода объекта в эксплуатацию и до момента его реализации. Другими словами, суммы расходов, ранее признанных в учете, восстанавливаются, они уменьшаются на сумму начисленной амортизации в соответствии с гл. 25 НК РФ, и указанная разница подлежит обложению по ставке 15 процентов. При этом величина пени рассчитывается с момента, за который должен был поступить соответствующий авансовый платеж по единому налогу в соответствии с применением упрощенной системы налогообложения.

Ремонт основных средств и УСН

Организации и индивидуальные предприниматели - плательщики единого налога, использующие в своей деятельности объекты основных средств, рано или поздно сталкиваются с необходимостью проведения их ремонта, поскольку в процессе эксплуатации основные средства постоянно изнашиваются.
Зачастую налогоплательщики испытывают затруднения в определении того, какие именно действия были произведены в отношении того или иного объекта основных средств - ремонт или реконструкция. Однако именно квалификация проводимых в отношении основного средства расходов и будет определять порядок их налогового учета.
О том, что же собой представляет ремонт в целях налогового учета плательщиков единого налога, и в каком порядке учитываются расходы на его проведение, читайте в настоящей статье.
В соответствии с положениями ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) упрощенцы вправе учесть в составе налоговой базы суммы расходов на ремонт как собственных, так и арендованных основных средств.
Поскольку плательщики единого налога применяют в целях налогового учета кассовый метод, то расходы на ремонт основных средств учитываются после фактической оплаты.
Напомним читателю, что в соответствии с кассовым методом доходы в налоговом учете признаются на дату их поступления на счета или в кассу налогоплательщика, а расходы (за некоторым исключением) - на дату фактической оплаты понесенных затрат.
Итак, если речь идет о ремонте своих или арендованных основных средств, то расходы на него признаются по факту оплаты. Однако что же следует понимать под ремонтом? Положения НК РФ не раскрывают понятия ремонта, поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к иным актам законодательства для толкования данного понятия.
В соответствии с Письмом Госкомстата России от 9 апреля 2001 г. N МС-1-23/1480 под ремонтом следует понимать работы по поддержанию основных средств в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, которые не приводят к улучшению первоначальных характеристик основных средств.
В зависимости от характера и объема ремонтных работ различают текущий, средний и капитальный ремонт основных средств.
Текущий ремонт является профилактическим, проводят его систематически, как правило, один раз в квартал либо с другой периодичностью, устанавливаемой в зависимости от вида основного средства. Во время профилактического ремонта производится регулировка частей и механизмов, их чистка, смазка, а также замена отдельных деталей и узлов основных средств.
В отношении ремонта зданий в Письме Минфина России от 25 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/87 отмечено, что к текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.
Средний ремонт гораздо сложнее текущего, так как при его проведении возникает необходимость полного восстановления или замены деталей и узлов основного средства путем его частичной разборки. Средний ремонт проводится, как правило, один раз в год.
Самым сложным, дорогостоящим и продолжительным по времени является капитальный ремонт. Капитальные ремонты основных средств проводятся один раз в несколько лет, хотя частота проведения ремонта зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство.
При определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" Минфин России в Письме от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794 рекомендует руководствоваться:
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279;
- Ведомственными строительными нормами (ВСН) N 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312;
- Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
Работы по ремонту объектов основных средств необходимо отличать от работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению объектов. Дело в том что в зависимости от того что вы осуществляете, ремонт или одну из перечисленных выше работ, порядок налогового учета данных расходов будет различным.
Как уже отмечалось в статье, расходы на ремонт признаются в учете плательщиков единого налога по факту оплаты. Основанием для такого способа признания расходов является п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Если же вы осуществляете, например, расходы на модернизацию оборудования, то порядок признания произведенных вами расходов будет определяться в соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Так, если вы осуществили расходы на модернизацию основного средства, то признать их в составе налоговой базы вы сможете только на дату ввода данного основного средства в эксплуатацию.
В общем можно сказать, что, в отличие от ремонта, достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация приводят к изменению первоначальной стоимости основных средств. В соответствии с позицией Минфина России, изложенной в Письме от 14 ноября 2008 г. N 03-11-04/2/169, к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Таким образом, достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, в отличие от ремонта, направлены на улучшение исходных характеристик основных средств и, как правило, приводят к увеличению их первоначальной стоимости.
Необходимо отметить, что признать расходы на ремонт плательщики единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, могут только в отношении основных средств. При этом в соответствии с п. 4 ст. 346.16 НК РФ под основным средством понимается имущество, если оно соответствует требованиям ст. ст. 256, 257 НК РФ.
Итак, в соответствии с положениями данных статей имущество признается в налоговом учете основным средством, если оно:
- является амортизируемым;
- используется в качестве средств труда и производства, для целей реализации товаров (работ, услуг) или для управленческих целей налогоплательщика;
- первоначальная стоимость имущества превышает 20 000 руб.
Более того, как уже отмечалось, в налоговую базу по единому налогу можно включить и расходы на ремонт арендованных основных средств. Помимо арендованных основных средств, как указало финансовое ведомство в Письме от 30 ноября 2006 г. N 03-11-04/2/251, в расходы на ремонт могут быть включены расходы, произведенные в связи с ремонтом имущества, переданного упрощенцу в безвозмездное пользование.
Однако, как показывает практика, в отношении учета расходов на ремонт арендованного имущества существует ряд нюансов, которые необходимо учитывать, чтобы избежать претензий со стороны сотрудников налоговых органов.
Заключая договор аренды, арендодатель может потребовать от будущего арендатора провести ремонт основного средства, передаваемого в аренду. Такие расходы, то есть расходы, произведенные налогоплательщиком до момента заключения договора аренды, налоговые органы не разрешают учитывать при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенного налогового режима.
Однако встречаются судебные решения, когда судьи не согласны с позицией налоговых органов. Таким примером может служить Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 апреля 2005 г. N А56-24743/04.
В соответствии с гражданским законодательством при заключении договора аренды имущества обязанности по проведению текущего ремонта возлагаются на арендатора, а по проведению капитального ремонта - на арендодателя. Однако непосредственно самим договором аренды могут быть предусмотрены свои условия исполнения обязанности по проведению ремонта в отношении имущества, передаваемого в аренду.
Так, например, если в соответствии с договором аренды арендатор производит капитальный ремонт за арендодателя, то он вправе учесть осуществленные расходы на ремонт в составе налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Обратите внимание, что в соответствии с положениями ст. 346.16 НК РФ, если можно так выразиться, перечень расходов на ремонт основных средств для упрощенцев является открытым. Главное, чтобы произведенные расходы удовлетворяли критериям, закрепленным в положениях ст. 252 НК РФ, то есть, являлись экономически обоснованными и документально подтвержденными. Однако налоговые органы не всегда соглашаются с аналогичным подходом. Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2006 г. N 18-12/3/30651@ налоговики указали, что при учете затрат на ремонт здания, сооружения необходимо руководствоваться Перечнем дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте здания и объектов (Приложение N 9 к ВСН 58-88 (р)).

Обратите внимание! В отличие от плательщиков налога на прибыль организаций плательщикам единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения запрещено создавать резерв на ремонт основных средств. Поэтому проведение капитального ремонта, а также некоторых видов специальных дорогостоящих ремонтов, может потребовать значительного отвлечения оборотных средств хозяйствующего субъекта.

В соответствии с положениями Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие упрощенный налоговый режим, освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Однако данное право налогоплательщика не распространяется на учет основных средств.
Несмотря на право упрощенца быть освобожденным от ведения бухгалтерского учета, на практике многие организации осуществляют его ведение и составление бухгалтерской отчетности. Причин этому несколько.
Во-первых, необходимо отметить, что далеко не на всех плательщиков единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения распространяется право не вести бухгалтерский учет. Так, организации, совмещающие упрощенный налоговый режим и систему ЕНВД, обязаны вести бухгалтерский учет и предоставлять отчетность в налоговый орган. Организации, осуществляющие выплаты дивидендов своим участникам, также обязаны вести бухгалтерский учет, поскольку величина дивиденда формируется исходя из величины чистой прибыли организации, которая формируется по правилам бухгалтерского учета.
Второй причиной ведения бухгалтерского учета упрощенцем является его желание застраховать себя от необходимости восстановления бухгалтерского учета в случае потери права на применение упрощенной системы налогообложения.
В-третьих, ведение бухгалтерского учета позволяет эффективнее управлять хозяйственными процессами и отслеживать движения ресурсов и обязательств в организации.
В отличие от налогового учета в бухгалтерском учете создание резерва на ремонт основных средств не запрещено. Порядок формирования резерва регулируется Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".
Создание резерва производится при помощи счета 96 "Резервы предстоящих расходов", предусмотренного для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н. Образование резерва расходов на ремонт основных средств отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу), то есть счетов 20, 23, 25, 26, 44 в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующий субсчет).
Использование резерва в течение года отражается записями по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на проведение ремонтных работ. Если в соответствии со сметой на ремонт ремонтные работы будут проводиться более одного года, то сумму резерва, оставшегося на конец года, допускается не сторнировать (восстанавливать). Если же у вас просто имеется недоиспользованный резерв, то в конце года он подлежит восстановлению путем сторнировочной записи.

Реализация основных средств и нематериальных активов при применении УСН

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, в соответствии с положениями гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) вправе, как и все другие экономические субъекты, осуществлять отчуждение имущества, принадлежащего им на праве собственности, - основных средств и нематериальных активов. Однако в данном случае реализация основного средства или нематериального актива может оказаться своего рода ловушкой для организации или индивидуального предпринимателя. Подробнее о порядке реализации основных средств и нематериальных активов, а также о налоговых последствиях, которые может повлечь совершение такой сделки, читайте в настоящей статье.
Как уже отмечалось, реализация основных средств и нематериальных активов организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенный налоговый режим в соответствии с положениями гл. 26.2 НК РФ, представляет собой не простой вид хозяйственной операции, таящий в себе множество подводных камней.
Первая особенность такой операции заключается в том, что при реализации основного средства или нематериального актива в целях налогового учета плательщик единого налога не сможет уменьшить доходы, полученные от реализации, на величину расходов, которые индивидуальный предприниматель или организация произвели при приобретении (сооружении) указанного объекта основных средств. Дело в том что плательщики единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в целях налогового учета используют кассовый метод признания доходов и расходов. При кассовом методе датой получения дохода признается дата фактического поступления денежных средств на расчетные счета в банках или в кассу организации или индивидуального предпринимателя. Об этом свидетельствуют положения п. 1 ст. 346.17 НК РФ. На тот факт, что при реализации объектов основных средств их стоимость не подлежит уменьшению на величину произведенных расходов, указал и Минфин России в Письме от 18 апреля 2007 г. N 03-11-04/2/106. По мнению специалистов финансового ведомства, нельзя учесть в целях налогообложения расходы, связанные с реализацией объекта основных средств. В частности, такая позиция содержится в Письме Минфина России от 20 ноября 2008 г. N 03-11-04/2/174.
Во-вторых, в соответствии с положениями п. 3 ст. 346.16 НК РФ если реализация объекта основных средств происходит ранее трех лет с момента признания расходов на данный объект основных средств по основным средствам со сроком полезного использования до 15 лет включительно, а по объектам со сроком полезного использования свыше 15 лет - ранее 10 лет с момента признания расходов в налоговом учете, то плательщик единого налога обязан восстановить стоимость реализованных основных средств, исчислить единый налог в порядке, предусмотренном в гл. 26.2 НК РФ, заплатить сумму исчисленного налога в бюджет, а также уплатить сумму пени. Обратите внимание, что применение данной правовой нормы к плательщику единого налога возможно только в том случае, если имеет место реализация объекта основных средств.
Реализацией в соответствии с положениями ст. 39 НК РФ признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на объект основных средств, а также его передача на безвозмездной основе. Поэтому если вы списываете объект основных средств в период 3-летнего срока с момента признания расходов на его приобретение в налоговом учете, ликвидируете его, передаете в безвозмездное пользование, либо имеет место хищение, гибель объекта основных средств, то восстанавливать данные расходы и учитывать их в составе налоговой базы нет необходимости. Аналогичную позицию выразили и налоговые органы в Письме УФНС России по г. Москве от 1 декабря 2005 г. N 18-11/3/88107, в котором они признали отсутствие обязанности у налогоплательщика, применяющего упрощенный налоговый режим, восстанавливать ранее принятые к учету суммы расходов на основные средства, в связи с угоном объекта основных средств (автомобиля).
При этом положения гл. 26.2 НК РФ не уточняют, какую дату считать моментом признания расходов на основные средства и нематериальные активы - дату начала признания расходов в налоговом учете или дату окончания списания указанных расходов. Целесообразно датой признания расходов на приобретение или сооружение основных средств или нематериального актива считать дату окончания учета таких расходов. Однако на практике может возникнуть ситуация, когда основное средство, приобретенное в период применения иного режима налогообложения, продается, например, на второй год применения упрощенного налогового режима, то есть не все расходы в соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ будут учтены в составе налоговой базы, а лишь соответствующая процентная доля. Необходимо ли в данном случае плательщику единого налога восстанавливать суммы расходов, учтенные в составе налоговой базы за предыдущие отчетные (налоговые) периоды?
Поскольку порядок пересчета налоговой базы по единому налогу в связи с применением упрощенного налогового режима в связи с реализацией объекта основных средств ранее законодательно установленного срока предусматривает восстановление расходов за соответствующие отчетные (налоговые) периоды, то и начало течения срока следует считать именно с момента (даты) признания суммы расходов (или ее части) на приобретение или сооружение основных средств. Однако данная точка зрения выражает позицию автора и не может считаться абсолютно верной.
Итак, восстановление стоимости основных средств и исчисление налога происходит в следующем порядке. При невыполнении требования налогового законодательства о нереализации объектов основных средств и нематериальных активов расходы на основные средства и нематериальные активы, признанные в налоговом учете, восстанавливаются и учитываются в налоговых базах соответствующих отчетных (налоговых) периодов. При этом на указанный объект основных средств начисляется амортизация в соответствии с положениями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Восстановленные расходы могут быть уменьшены на суммы начисленной амортизации в соответствии с гл. 25 НК РФ. При этом плательщик единого налога обязан подать уточненные налоговые декларации за отчетные (налоговые) периоды, в которых была пересчитана налоговая база по единому налогу в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Напоминаем, что в соответствии с поправками, внесенными в налоговое законодательство Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", налоговая декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, с 1 января 2009 г. подается только за налоговый период.
Рассмотрим конкретный пример реализации основного средства до истечения трехлетнего срока с момента признания расходов в налоговом учете индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенный налоговый режим.

Пример. Индивидуальный предприниматель Кулиев В.И. с января 2009 г. применяет упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл. 26.2 НК РФ. При переходе на упрощенный налоговый режим остаточная стоимость оборудования, используемого в деятельности индивидуальным предпринимателем, составила 62 951 руб. Оборудование приобретено в 2008 г. в период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов предпринимательской деятельности, введено в эксплуатацию 20 ноября 2008 г. Срок полезного использования оборудования индивидуальным предпринимателем - 61 месяц (четвертая амортизационная группа со сроком полезного использования свыше пяти до семи лет включительно). Первоначальная стоимость объекта основных средств составила 64 000 руб.
13 марта 2011 г. индивидуальный предприниматель осуществляет реализацию оборудования по цене 45 000 руб.
Итак, в течение 2009 г. индивидуальный предприниматель признавал расходы на приобретение оборудования равными долями в конце каждого отчетного периода по 7868,9 руб., то есть за налоговый период в составе расходов на приобретение основных средств было учтено 31 475,5 руб. В течение 2010 г. было признано расходов на общую сумму 18 885,3 руб. по 4721,3 руб. в каждом квартале. Общая величина признанных в налоговом учете расходов составила 50 360,8 руб. При реализации имущества ему необходимо пересчитать налоговую базу по единому налогу за два налоговых периода.
В соответствии с нормами п. 4 ст. 259 НК РФ амортизация начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. Амортизация по производственному оборудованию начисляется линейным способом, сумма ежемесячной амортизации составляет 1049 руб. Таким образом, в 2009 г. индивидуальный предприниматель обязан будет включить в налоговую базу 2009 г. 31 475,5 руб., уменьшенную на сумму начисленной за данный период амортизации 1049 x 12 = 12 588, следовательно, налогообложению подлежат 18 887,5 руб. Сумма налога к уплате составит 2833 руб.
Обратите внимание, что в соответствии с требованием налогового законодательства в обязанность налогоплательщика при реализации объектов основных средств и нематериальных активов в период применения упрощенного налогового режима ранее установленных сроков также входит уплата пени, которые начисляются в соответствии с положениями ст. 75 НК РФ как в отношении уплаты налога, так и в отношении уплаты авансовых платежей.
В 2010 г. индивидуальный предприниматель обязан будет восстановить 18 885,3 руб. расходов. Налоговая база, соответственно, составит 6297,3, а сумма единого налога к уплате - 945 руб. При этом, как и в 2009 г., налогоплательщик обязан будет уплатить соответствующую сумму пеней.

Не забывайте о том, что в соответствии с положениями п. 3 ст. 346.16 НК РФ необходимыми условиями для принятия расходов на приобретение объектов основных средств и нематериальных активов являются факт оплаты данных объектов, а также факт ввода в эксплуатацию объекта основных средств или нематериальных активов. При этом если объект основных средств не был введен в эксплуатацию, то плательщик единого налога не вправе учесть стоимость приобретения в целях налогового учета. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России в своем Письме от 22 июля 2008 г. N 03-11-04/2/110.
В Письме ФНС России от 14 декабря 2006 г. N 02-6-10/233@ "Об упрощенной системе налогообложения" налоговые органы разъяснили порядок корректировки налоговой базы по единому налогу в части представления отчетности и ведения налогового учета.
В соответствии с позицией налоговых органов при пересчете сумм налога (авансового платежа) организации или индивидуальные предприниматели обязаны подать соответствующие уточненные налоговые декларации по единому налогу.
При этом к уточненным налоговым декларациям необходимо приложить бухгалтерскую справку-расчет, которая объясняет причины внесения изменений.
Еще раз напоминаем, что до 1 января 2009 г. налоговые декларации по единому налогу в связи с применением упрощенного налогового режима представлялись в налоговый орган по итогам как налогового, так и отчетных периодов. С января 2009 г. налоговая декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подается только по итогам налогового периода.
При корректировке налоговой базы по единому налогу в книгу учета доходов и расходов за те отчетные (налоговые) периоды, в которых происходит восстановление сумм расходов в соответствии с Порядком заполнения книги учета доходов и расходов организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утвержденным Приказом Минфина России от 31 декабря 2008 г. N 154н, не вносятся. В данном случае организация или индивидуальный предприниматель обязаны скорректировать налоговую базу текущего налогового периода путем уменьшения сумм расходов, также скорректировать раздел, посвященный учету расходов на приобретение (сооружение) объектов основных средств или нематериальных активов. При этом, так же как и в случае предоставления уточненной налоговой декларации, к книге учета доходов и расходов за налоговый период, в котором произошла реализация объектов основных средств или нематериальных активов, необходимо приложить бухгалтерскую справку-расчет.

УСН