Оптимизация НДС: налоговые схемы

Схема оптимизации НДС с авансов путем заключения договора займа

Первая схема. До вступления в силу изменений в гл. 21 НК РФ, действующих с 1 января 2006 г., использовалась схема оптимизации НДС с авансов путем заключения договора займа. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ до 1 января 2006 г. необходимо было уплачивать НДС с авансов. Ни покупатель, ни продавец до отгрузки товара (приемки работ, услуг) не могли предъявить этот НДС к вычету.

Схема заключалась в следующем. С потенциальным покупателем составлялся договор займа (чаще всего беспроцентный), по которому продавцу в долг давалась определенная сумма денежных средств, эквивалентная планируемой стоимости поставки. Срок возврата денежных средств определялся датой отгрузки продукции продавцом. Между продавцом и покупателем заключался договор поставки продукции. Таким образом, у продавца возникали две задолженности: кредиторская (по возврату займа) и дебиторская (по поставленным ценностям) на одну и ту же сумму, если, конечно, аванс - 100%. Составлялся акт взаимозачета, и долги между продавцом и покупателем закрывались.

Недостаток данной схемы заключался в том, что пользоваться ею было целесообразно, если только период времени между получением денег и отгрузкой товара был достаточно продолжительным либо предоставление аванса и поставка продукции происходили в разных месяцах (кварталах, если декларации составлялись ежеквартально): аванс предоставлялся в одном месяце, а поставка продукции осуществлялась в следующем. Ведь если обе операции происходили в пределах одного налогового периода, смысла маскировать аванс не было, так как бухгалтер одновременно с начислением НДС с предоплаты показывал и вычет по нему. При использовании этой схемы на практике существовал определенный риск: имелась вероятность того, что налоговые органы, связав две эти операции, обвинят организацию в злоупотреблении правом использования механизма гражданско-правовых норм в обход законодательства о налогах и сборах.

Если анализировать арбитражную практику по этому вопросу, то в большинстве случаев налоговые органы пытались переквалифицировать предоставление займа как оплату (предоплату) по основному договору, и суды их в этом поддерживали (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.09.1997 N 551/96 и др.).

Данная схема оптимизации НДС потеряла свою привлекательность для налогоплательщиков с 1 января 2006 г., так как согласно п. 14 ст. 167 НК РФ если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты возникает момент определения налоговой базы. При этом фактически сохраняется предусмотренное право на налоговый вычет согласно п. 8 ст. 171 НК РФ сумм налога, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, в том числе частичной, полученной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Аналогичное уточнение внесено и в п. 6 ст. 172 НК РФ, согласно которому вычеты сумм НДС производятся с даты отгрузки товаров, а не после реализации товаров, как было прежде.

Схема оптимизации НДС при продаже имущества с использованием договора простого товарищества

Вторая схема. Данная схема оптимизации НДС, также прекратившая свое существование, предполагала оптимизацию НДС при продаже имущества путем заключения договора простого товарищества и заключалась в следующем. Продавец имущества заключал договор простого товарищества с покупателем. В качестве вклада по договору простого товарищества продавец вносил имущество, предназначенное для продажи, а покупатель - денежные средства. Операция по внесению имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не признается реализацией товаров (работ, услуг) в целях гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 278 НК РФ); не облагается НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

По прошествии определенного количества времени (по согласованию между продавцом и покупателем) договор простого товарищества прекращался [п. 1 ст. 1050 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)]. При прекращении договора простого товарищества по соглашению сторон продавец имущества получал денежные средства, внесенные по договору простого товарищества покупателем имущества, а покупатель - имущество, внесенное продавцом (п. 2 ст. 1050 ГК РФ).

Имущество (в том числе денежные средства), полученное в пределах первоначального взноса участника договора простого товарищества при разделе имущества, находившегося в общей собственности участников договора простого товарищества, не учитывалось при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ); не облагалось НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ).

В результате продавец осуществлял передачу имущества в собственность покупателя, получая оплату за это имущество исходя из его действительной стоимости, избегая при этом уплаты НДС и налога на прибыль по данной операции.

Преимущества данной налоговой схемы: при образовании простого товарищества юридическое лицо не возникает (ст. 1041 ГК РФ), соответственно, регистрировать его не надо.

Недостаток данной налоговой схемы: она применялась в случае, если покупателю налоговый вычет по НДС не предоставлялся, то есть покупатель не являлся плательщиком НДС.

У продавца имущества не возникало обязанности по восстановлению сумм НДС, уплаченных им ранее при приобретении этого имущества и принятых к вычету. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11.11.2003 N 7473/03 указал, что, как следовало из анализа ст. ст. 39, 146, 170 - 172 НК РФ, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признававшихся объектами налогообложения, возникало право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества.

Однако в связи с изменениями, внесенными в гл. 21 НК РФ, данная схема перестала быть актуальной, так как согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 Кодекса суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации; при этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Схема оптимизации НДС посредством подачи уточненной декларации

Третья схема. Данная схема заключается в отсрочке уплаты НДС. Получив в конце месяца (например, сентября) большую выручку, с которой надо заплатить НДС, организация представляет в налоговый орган декларацию за этот месяц с небольшой суммой НДС к уплате, не учитывая в ней сумму, поступившую в конце месяца. Эта сумма и будет впоследствии перечислена бухгалтером в бюджет. За следующий налоговый период (например, октябрь), когда у организации появляется большая сумма возмещения по НДС, она подает декларацию в обычном порядке. Сразу после этого бухгалтер перечисляет в бюджет НДС за предыдущий период (за сентябрь) с учетом налогового вычета по последней декларации. При этом он составляет уточненную декларацию (за сентябрь) уже с достоверными данными и отправляет ее в налоговый орган. При этом организация должна заплатить пени за несвоевременную уплату налога (1/300 ставки рефинансирования Банка России за один день просрочки).

Получается, что организация берет своего рода налоговый кредит с минимальными процентами. Уплатить пени и сумму НДС организации надо до подачи уточненной декларации, иначе штрафа не избежать (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Пример. В апреле ООО "Альфа" реализовало оборудование на сумму 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 183 050 руб.). В мае ООО "Альфа" ввело в эксплуатацию приобретенное здание стоимостью 960 000 руб. (в том числе НДС - 146 440 руб.) и выполнило все существенные условия для получения налогового вычета на эту сумму НДС. Больше в мае выручки не было, а так как ООО уплачивает НДС ежемесячно, то до 20 мая оно должно было перечислить в бюджет НДС за апрель в сумме 183 050 руб., а из бюджета в мае ООО причитался к возврату НДС в сумме 146 440 руб.

Используя налоговую схему, ООО подало в налоговый орган декларацию по НДС за апрель, например, на сумму к уплате 30 508 руб. и перечислило эту же сумму в бюджет. Таким образом, сумма НДС была занижена на 152 542 руб. (183 050 руб. - 30 508 руб.). 20 июня ООО представило декларацию за май. Сумма НДС, начисленная к возмещению, составила 146 440 руб. 21 мая ООО перечислило в бюджет НДС в сумме 6102 руб. (183 050 руб. - 30 508 руб. - 146 440 руб.).

В данном случае начисляются пени за несвоевременную уплату налога в сумме 1708 руб. (152 542 руб. x 10,5% : 300 x 32 дн.). Уточненная декларация на сумму 152 542 руб. была отправлена по почте 22 мая. В итоге платежи ООО по НДС (в том числе пени) составили 38 318 руб. (30 508 руб. + 6102 руб. + 1708 руб.). Таким образом, привлекательностью данной схемы для налогоплательщиков являлось то, что в бюджет фактически было уплачено 38 318 руб. вместо 183 050 руб. (а возмещение будет получено значительно позднее и после проведения определенных контрольных мероприятий). Получается, что использование данной схемы предполагает своеобразный "налоговый кредит", который налогоплательщик впоследствии возвращает, уплатив пени за несвоевременную уплату налога.

Но если налоговая проверка организации проводится сразу после подачи первой декларации (и до подачи уточненной декларации), то представление первоначальной декларации должно быть квалифицировано налоговым органом как представление документов с заведомо ложными сведениями (начисляется штраф 5000 руб. в соответствии со ст. 126 НК РФ). Кроме того, за неполную уплату налога начисляется штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога [то есть 36 610 руб. (183 050 руб. x 20%).

Следует также отметить, что в настоящее время налоговыми органами активно осуществляется камеральный анализ, в процессе которого большое внимание уделяется организациям, резко (по сравнению с предыдущими налоговыми периодами) снижающим налоговые платежи и показывающим увеличение суммы НДС к возмещению из бюджета.

Оптимизация налогов, Оптимизация НДС