Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Оптимизация НДС на стадии заключения договоров (начало)

Виды договоров и условия их заключения также имеют немаловажное значение при оптимизации НДС. Это связано с тем, что законодательством предусмотрены особенности налогообложения некоторых видов договорных отношений. К ним можно отнести посреднический договор, договор товарного кредита, договор займа и т.д.

Договоры могут также предусматривать различные формы расчетов. Например, денежными или неденежными средствами (оплата векселями, внесение имущества в уставный капитал), полным или частичным авансом, с рассрочкой платежа и т.д. От условий расчетов по договору будет зависеть уплата фирмой НДС в бюджет.

Рассмотрим наиболее часто применяемые договоры, позволяющие законным способом минимизировать НДС.

Посреднический договор

Гражданский кодекс предусматривает различные виды посреднических договоров: комиссии, поручения или агентский договор. Все они предусматривают одно общее условие - посредник действует в интересах и за счет заказчика и за свою работу получает вознаграждение.

Напомним, что по договору комиссии фирма-продавец действует от своего имени и за счет покупателя. По договору поручения она действует от имени покупателя, но тоже за его счет. По агентскому договору продавец может действовать как от своего имени, так и от имени покупателя.

Заключив любой из этих договоров, вы будете выступать в роли посредника, который по поручению покупателя приобретает для него товар. За это вашей фирме выплатят вознаграждение. Его размер должен быть равен той прибыли, которую вы планировали получить по сделке, то есть разнице между покупной и продажной стоимостью товара.

Теперь, получив аванс, вам не придется платить НДС со всех поступивших денег. Налогом в этом случае облагают лишь сумму посреднического вознаграждения (ст. 156 НК РФ). В итоге вы сэкономите на НДС.

Поясним сказанное на примере.

Пример. ООО "Пассив" заключило с ЗАО "Актив" договор на поставку партии холодильников. Покупная стоимость техники - 696 200 руб. (в том числе НДС - 106 200 руб.), продажная - 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). 100-процентный аванс от "Актива" продавец получил 30 июня. Товар был куплен у поставщика и отгружен покупателю 25 июля. Предположим, что других операций у "Пассива" не было.

Ситуация 1: стороны заключили договор купли-продажи.

На конец II квартала у "Пассива" числится предоплата. Значит, по итогам квартала в бюджет нужно перечислить с нее НДС в сумме 144 000 руб.

К вычету этот налог фирма сможет поставить лишь в III квартале, когда отгрузит холодильники "Активу".

Ситуация 2: стороны заключили договор поручения.

По договору "Пассив" покупает для "Актива" партию холодильников. Вознаграждение "Пассива" составляет 247 800 руб. (944 000 - 696 200), включая НДС.

По итогам II квартала "Пассив" заплатит в бюджет НДС с аванса лишь в сумме 37 800 руб. (247 800 руб. x 18% : 118%). А в III квартале после отгрузки товаров сможет принять эту сумму к вычету.

Как видим, договор поручения сэкономит "Пассиву" 106 200 руб. (144 000 - 37 800) налога по сравнению с обычной продажей.

Обратите внимание: посредник может выступать только со стороны покупателя. Если же он заключит договор по поручению продавца, данная схема работать не будет. Дело в том, что тогда деньги, полученные посредником от покупателей, будут считаться у продавца авансом. А это неминуемо грозит ему уплатой НДС.

Заметьте, эту схему можно использовать, если покупатель уже перечислил вам аванс. Предположим, это произошло 30 июня. В обычной ситуации вам нужно заплатить НДС с предоплаты. Однако с помощью договора комиссии налог можно значительно уменьшить. План действий в принципе тот же.

Договоритесь с вашим покупателем и переоформите договор купли-продажи на договор комиссии.

Обратите внимание на то, что указал покупатель в платежке. Если там написано "предоплата за товар" и дана ссылка на договор или счет, тогда можно тем же числом и той же датой составить посреднический договор.

А как быть, если сделка с покупателем не разовая и по договору купли-продажи вы работаете уже длительное время и планируете работать дальше? В этом случае попросите покупателя заключить с вами дополнительно договор комиссии. Однако такое возможно, когда покупатель не сослался в платежке на этот долгосрочный договор купли-продажи.

Если у вас с покупателем доверительные отношения, тогда он пойдет вам на уступки. В свою очередь можете предложить ему за это небольшую скидку. Тогда вам не придется платить НДС со всех поступивших на счет денег. Налог вы заплатите только с вознаграждения.

Посреднические договоры часто используют в работе фирмы, находящиеся на "упрощенке". Такие сделки взаимовыгодны. Они позволяют покупателю принять к вычету входной НДС. В свою очередь продавец-"упрощенец" не заплатит в бюджет НДС и сэкономит на едином налоге.

Договор займа

Договор займа - один из наиболее распространенных методов ухода от НДС с полученного аванса.

Как известно, предоплату, полученную фирмой в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), облагают НДС. Получение же заемных средств не связано с реализацией товаров (работ, услуг). Поэтому платить НДС с денег, поступивших по договору займа, не нужно.

Чтобы отложить уплату налога до момента отгрузки, можно заключить с покупателем два договора: первый - займа (лучше под какой-нибудь символический процент), второй - купли-продажи.

Покупатель перечисляет вашей фирме денежные средства не в качестве предоплаты за товар, а в виде займа. При этом в платежном поручении он должен записать так: "перечисление средств по договору займа" и указать там же дату и номер этого договора. Тогда деньги, которые покупатель фактически заплатил вам в счет будущей покупки, не будут считаться авансом. Соответственно, платить НДС с него не придется (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

После того как вы отгрузите покупателю товар, оформите с ним акт о взаимозачете. В нем укажите, что заем направляется на погашение задолженности покупателя за товары. В итоге обоюдные долги будут закрыты, а вы сэкономите НДС.

Обратите внимание: главное в этой ситуации - иметь подписанные вами и покупателем документы: договоры займа, купли-продажи, акт о взаимозачете. Причем в договоре займа должна стоять более ранняя дата, чем в договоре купли-продажи. Это косвенно подтвердит, что сначала вы взяли заем, а уже потом заключили сделку по продаже товаров. Если же вы оформите оба договора одним днем, то это вызовет подозрения инспектора.

Пример. ЗАО "Актив" продает ООО "Пассив" партию товаров стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Себестоимость товаров составляет 80 000 руб. "Актив" работает со 100-процентной предоплатой.

Чтобы не платить НДС с аванса, "Актив" заключил с "Пассивом" договор займа. Поэтому 30 июня "Пассив" перечислил "Активу" заемные средства в сумме 118 000 руб. сроком на один месяц под 10% годовых. По условиям договора "Актив" уплатит проценты на дату возврата займа.

1 июля "Актив" отгрузил товар "Пассиву".

2 июля фирмы оформили взаимозачет задолженностей друг перед другом.

Так как поступившие в июне деньги не являются авансом, "Актив" не уплатит с них НДС по итогам II квартала. Налог он перечислит лишь после реализации, то есть по итогам III квартала.

Бухгалтер "Актива" сделает в учете следующие проводки:

30 июня

Дебет 51 Кредит 66

- 118 000 руб. - получены деньги по договору займа;

1 июля

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 80 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

2 июля

Дебет 66 Кредит 62

- 118 000 руб. - проведен зачет взаимных требований по оплате товара и погашению займа;

Дебет 91-2 Кредит 66

- 64,66 руб. (118 000 руб. x 10% : 365 дн. x 2 дн.) - начислены проценты по договору займа;

Дебет 66 Кредит 51

- 64,66 руб. - перечислены проценты по договору займа;

ежемесячно в октябре, ноябре и декабре

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51

- 6000 руб. - уплачен НДС, начисленный с реализации товаров.

Эту схему лучше использовать изредка по наиболее крупным авансам, не закрытым на конец квартала. Иначе будет нарушено главное правило налоговой оптимизации: схема должна быть незаметной для проверяющих. В этом случае контролеры вполне могут посчитать, что вы специально закамуфлировали аванс под заем, и доначислят вам налог. Тогда отстаивать свою правоту вам придется в суде. Тем более что суды не усматривают связи между платежами по договорам займа и договорам на покупку товаров и принимают сторону налогоплательщиков (Постановления ФАС Поволжского округа от 5 апреля 2006 г. N А49-11667/2005-497А/17, Северо-Западного округа от 12 августа 2003 г. N А26-2338/02-02-08/58).

Вычет НДС при выдаче займа

На практике многие фирмы выдают займы дружественным компаниям. Напомним, что услуги по выдаче займа НДС не облагают (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Если фирма - плательщик НДС, то в этом случае она осуществляет два вида деятельности: облагаемый и не облагаемый налогом. При этом, чтобы принять к вычету входной НДС по общехозяйственным расходам, она должна вести раздельный учет. То есть общую сумму НДС, предъявленного поставщиками в течение квартала, надо распределять пропорционально выручке, полученной от облагаемой и не облагаемой налогом деятельности (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Входной НДС, относящийся к облагаемому виду деятельности, фирма принимает к вычету, относящийся к необлагаемой деятельности - учитывает в стоимости купленного имущества.

Из общего правила есть одно исключение. Если доля расходов на производство товаров, работ или услуг не превысит 5% от общих расходов за квартал, к вычету можно принять всю сумму входного НДС.

Поэтому, если сумма расходов по предоставлению займа составит менее 5% общих расходов фирмы, она имеет право зачесть весь налог в полном объеме.

Но фирмы не несут прямых расходов при выдаче займов. Следовательно, их долю в общей сумме расходов определяют пропорционально выручке от предоставления займа в общем размере выручки.

Обратите внимание: при расчете пропорции в качестве выручки при выдаче займа учитывают только проценты, а не сам заем. Такие разъяснения дал Минфин России в своем Письме от 28 апреля 2008 г. N 03-07-08/104.

Значит, для того, чтобы сэкономить на НДС, важно правильно установить размер процентов по займу. При этом сумма полученных процентов не должна превышать 5% от общих доходов фирмы. В таком случае компания освобождается от ведения раздельного учета. А всю сумму входного НДС по общехозяйственным расходам можно принять к вычету.

Пример. ЗАО "Актив" производит продукцию, облагаемую НДС. Кроме того, в III квартале "Актив" выдал денежный заем ООО "Пассив" в сумме 100 000 руб. под 10% годовых. Услуги по предоставлению займа НДС не облагают.

В этом же квартале "Актив" арендовал офисное помещение. Стоимость аренды согласно договору равна 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.).

Выручка от продажи продукции, отгруженной покупателям в III квартале, составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Сумма процентов, начисленных по займу, составила 2520 руб. (100 000 руб. : 365 дней x 92 дня x 10%).

Доля выручки, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки равна:

2520 руб. : (100 000 руб. + 2520) x 100% = 2,46%.

Значит, доля расходов, приходящихся на выданный заем, в общей сумме расходов также составляет 2,46%, что меньше 5%. И всю сумму входного НДС по арендованному офису можно принять к вычету. Проводки будут такими:

Дебет 26 Кредит 60

- 60 000 руб. (70 800 - 10 800) - отражена стоимость аренды офиса (без НДС);

Дебет 19-3 Кредит 60

- 10 800 руб. - учтен НДС по аренде;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3

- 10 800 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

- 70 800 руб. - перечислены деньги арендатору.

Обратите внимание: чтобы в такой ситуации, сэкономив на НДС, не переплатить налог на прибыль, нужно помнить правило: сумма процентов по займу не должна отклоняться более чем на 20% от среднего уровня процентов, полученных по аналогичным займам (выданным в том же квартале на сопоставимых условиях).

Если в отчетном квартале фирма не выдавала таких займов, проценты учитывают при налогообложении прибыли в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. А по займам в иностранной валюте - в пределах 15% годовых (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Обратите внимание: по кредитам и займам в рублях, взятым с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г., проценты учитывают в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, а по заемным средствам в иностранной валюте - в пределах 22% годовых (ст. 8 Федерального Закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

Экономим на НДС при продаже

Существуют способы налоговой экономии, которые нельзя применять часто. Они предназначены для разовых крупных сделок. В противном случае эти схемы могут привлечь внимание налоговой инспекции. Поэтому безопаснее, если компании используют такие способы однократно. Рассмотрим подробнее некоторые из них.

Как продать имущество с помощью реорганизации

Предположим, фирма собирается продать дорогостоящее основное средство (например, недвижимость). Однако его остаточная стоимость значительно ниже рыночной. В такой ситуации фирме выгодно уменьшить сумму НДС, которую надо уплатить в бюджет с реализации. Но без снижения продажной цены объекта.

Для этого фирма проводит реорганизацию и передает своему правопреемнику это дорогостоящее имущество. Согласно п. 3 ст. 39 Налогового кодекса такую передачу не признают реализацией. А значит, не облагают НДС.

Обратите внимание: входной налог по такому имуществу, ранее принятый к вычету, реорганизуемая компания восстанавливать не должна. Это предусмотрено в Налоговом кодексе (п. 8 ст. 162.1 НК РФ).

Таким образом, по итогам реорганизации обе фирмы (и реорганизуемая, и вновь созданная) освобождены от уплаты налога.

Реализацию долей в уставном капитале компаний не облагают НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Следовательно, потенциальному покупателю имущества новая фирма может продать всю долю в своем уставном капитале без налоговых последствий.

В результате фирма-покупатель фактически приобретает основное средство и новую компанию в придачу. А фирма-продавец экономит на НДС, который уплатила бы при традиционной продаже имущества.

Имейте в виду: реорганизация в форме выделения помогает фирмам избежать восстановления НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения.

Вклад имущества в уставный капитал

Есть еще один способ налоговой экономии при продаже или безвозмездной передаче дорогого имущества. При этом вместо сделки купли-продажи продавец оформляет вклад имущества в уставный капитал фирмы-покупателя. Такая операция не является реализацией и освобождена от уплаты НДС (п. 3 ст. 39 НК РФ).

После внесения имущества фирма-продавец выходит из состава учредителей и получает свою долю деньгами. Правомерность такого способа минимизации НДС подтвердил Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ (Постановление ВАС РФ от 11 ноября 2003 г. N 7473/03).

Обратите внимание: передающая фирма должна восстановить ранее принятый к вычету НДС: по товарам (работам, услугам) - сразу всю сумму, а по основным средствам и нематериальным активам - пропорционально остаточной стоимости без учета переоценок (п. 3 ст. 170 НК РФ). Со стоимости вносимого в уставный капитал имущества НДС не начисляют.

Может показаться, что теперь такой способ ухода от НДС стал бесполезным. Но это не так. Поскольку не нужно восстанавливать НДС с объектов недвижимости, которые полностью самортизированы или эксплуатируются не менее 15 лет (п. 6 ст. 171 НК РФ). Следовательно, старые объекты недвижимости фирма может внести в уставный капитал покупателя без налоговых последствий.

Пример. В марте ЗАО "Актив" передает в счет вклада в уставный капитал ООО "Пассив", одним из участников которого оно становится, полностью самортизированное складское помещение. Его первоначальная стоимость составляет 800 000 руб. Стоимость помещения, согласованная учредителями, равна 200 000 руб. и соответствует стоимости доли "Актива" в уставном капитале "Пассива".

В апреле ЗАО "Актив" подало заявление о выходе из состава участников ООО "Пассив". В этом же месяце "Пассив" выплатил "Активу" стоимость его доли деньгами.

Бухгалтер "Актива" сделает следующие проводки:

в марте

Дебет 58, субсчет "Паи и акции", Кредит 76

- 200 000 руб. - отражена задолженность по взносу в уставный капитал "Пассива";

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации",

- 800 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающего склада;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- 800 000 руб. - отражена сумма начисленной амортизации по выбывающему складу;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 200 000 руб. - отражена передача склада в уставный капитал "Пассива" в оценке, согласованной участниками;

в апреле

Дебет 58, субсчет "Право на получение доли", Кредит 58, "Паи и акции",

- 200 000 руб. - отражено право на получение доли "Актива" в уставном капитале "Пассива";

Дебет 76 Кредит 91-1

- 200 000 руб. - отражена задолженность "Пассива" по выплате "Активу" его стоимости доли;

Дебет 91-2 Кредит 58, субсчет "Право на получение доли",

- 200 000 руб. - списано право на получение доли в уставном капитале "Пассива";

Дебет 51 Кредит 76

- 200 000 руб. - поступили деньги в оплату доли "Актива" в уставном капитале "Пассива".

"Уставной" схемой лучше не пользоваться часто. Ведь она вполне может вызвать подозрения у налоговой инспекции. Она посчитает, что ваша фирма уклоняется от уплаты НДС. Как правило, такой способ используют при продаже дорогого имущества один, максимум - два раза за весь период деятельности.

Кроме того, между фирмами - участниками сделки - желательны доверительные отношения. Покупатель должен быть уверен в том, что продавец после регистрации изменений в учредительных документах покинет состав участников.

Для этого одновременно с переоформлением уставных документов о входе в состав учредителей нужно подписать бумаги о выходе. Тогда оба участника сделки получат желаемый результат: покупатель - товар, а продавец - налоговую экономию при продаже этого товара.

Обратите внимание: зачастую фирмы импортируют технологическое оборудование (комплектующие или запчасти к нему) из-за рубежа. При этом ввоз оформляют как взнос иностранного учредителя в свой уставный капитал. Эта операция полностью освобождена от уплаты НДС (п. 7 ст. 150 НК РФ).

Оформляем часть оплаты как неустойку

Покупатели иногда нарушают или не вовремя выполняют условия контракта. За это ваша фирма вправе требовать от них уплаты неустойки (ст. 330 ГК РФ). Это могут быть штраф или пени, размер которых нужно предусмотреть в договоре.

Долгое время налоговые инспекторы настаивали, чтобы фирма платила НДС с полученных от партнеров неустоек. При этом ссылались они на пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса. Согласно ему налоговую базу по НДС увеличивают на суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров, работ или услуг. В понятие "иначе связанные с реализацией" налоговики и включали неустойку за нарушение условий договоров. По их мнению, если штрафные санкции, накладываемые на покупателя, предусмотрены условиями заключенного договора, они увеличивают налоговую базу. Следовательно, фирма должна начислить и заплатить НДС.

Однако судьи с такой позицией не согласны. Интересно, что они основываются на анализе все той же ст. 162 Налогового кодекса, только трактуют ее иначе. По мнению арбитров, неустойка не увеличивает договорную цену проданной продукции. Она уплачивается сверх этой цены. Поэтому штрафные санкции по хоздоговорам связаны с нарушением договорных обязательств, а не с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Следовательно, платить НДС не с чего. К такому выводу пришел ВАС РФ в Постановлении от 5 февраля 2008 г. N 11144/07 и Определении от 10 сентября 2007 г. N 10714/07.

Поскольку теперь судебная поддержка фирме обеспечена, можете не начислять НДС на полученные от покупателей неустойки.

Исходя из этого, часть оплаты за реализованные товары (работы, услуги) фирма может оформить как штраф за невыполнение условий договора. Конечно же, заранее предусмотрев размер штрафа в контракте. На эту сумму фирма не начислит НДС, что позволит вывести из-под налогообложения часть выручки.

Такой способ налоговой экономии выгодно использовать для крупных договоров. К тому же в целях безопасности применять его стоит нечасто.

Когда НДС платить не нужно

Довольно часто работодатели покупают для своих сотрудников продукты питания: кофе, чай, сахар и т.п. Нередко купленные продукты фирмы используют на представительские расходы, например для приема клиентов и сотрудников других компаний.

Чтобы не оформлять многочисленные бумаги по представительским расходам (сметы, отчеты), фирма может списать продукты за счет чистой прибыли.

С одной стороны, безвозмездную передачу товаров на территории России облагают НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

С другой стороны, работодатель обязан обеспечить работнику нормальные условия труда в соответствии с законодательством или условиями коллективного договора. То есть передача не такая уж безвозмездная.

Минфин России в Письме от 16 июня 2005 г. N 03-04-11/132 разъясняет, что подобные затраты являются расходами на собственные нужды фирмы, не связанными с производством и реализацией. Поэтому расходы на покупку товаров для сотрудников за счет чистой прибыли фирмы НДС не облагают. Ведь налог возникает только тогда, когда товары переданы одним структурным подразделением другому, чего в данном случае не происходит. Следовательно, начислять НДС фирма не должна.

Существует и положительная судебная практика по этому вопросу (Постановления ФАС Московского округа от 17 февраля 2006 г. N КА-А40/13265-05, ФАС Уральского округа от 20 февраля 2008 г. N Ф09-514/08-С2).

Обратите внимание: на стоимость товаров, передаваемых конкретным сотрудникам в собственность (например, подарков), нужно начислить НДС. При этом налог, уплаченный при покупке этих товаров, принимают к вычету.

Покупная цена таких товаров, как правило, равна их рыночной цене, по которой товары безвозмездно передаются сотрудникам. Соответственно, входной НДС равен налогу, начисленному при безвозмездной передаче. То есть и в этом случае уплаты НДС в бюджет не происходит.

Пример. Руководство компании решило поощрить отличившихся работников ценными подарками. Для этого на оптовой фирме по безналичному расчету было приобретено 10 телевизоров на общую сумму 118 000 руб.

Цена каждого телевизора - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

Входной НДС, уплаченный при приобретении телевизоров, на основании счета-фактуры продавца можно принять к вычету.

В этом же квартале все купленные телевизоры были безвозмездно переданы работникам. На стоимость безвозмездно переданной техники нужно начислить НДС.

Предположим, цена приобретенных телевизоров соответствует рыночной.

Проводки будут такими:

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. ((11 800 руб. - 1800 руб.) x 10 шт.) - оприходованы телевизоры (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. (1800 руб. x 10 шт.) - учтен НДС, указанный в счете-фактуре продавца;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 18 000 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - перечислены деньги продавцу;

Дебет 91-2 Кредит 41

- 100 000 руб. (10 000 руб. x 10 шт.) - списана себестоимость телевизоров, переданных безвозмездно;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 18 000 руб. (100 000 руб. x 18%) - начислен НДС к уплате в бюджет.

По окончании квартала фирма не должна перечислять НДС в бюджет.

Оптимизация налогов, Оптимизация НДС