Налоговый режим: патентная система налогообложения

25 июня с.г. принят новый Федеральный закон N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 94-ФЗ), основной целью которого является стимулирование развития малого бизнеса. Нормы данного Закона направлены на совершенствование упрощенной системы налогообложения (УСН) на основе патента, системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), УСН и системы налогообложения в виде ЕНВД, а также устранение внутренних противоречий в этих налоговых режимах исходя из практики их применения.

Главной новацией Закона N 94-ФЗ является введение нового специального налогового режима - патентной системы налогообложения (ПСН), перейти на которую можно уже начиная с налогового периода 2013 г.
Законы субъектов РФ о введении на территории соответствующего субъекта РФ ПСН должны быть опубликованы не позднее 1 декабря 2012 г.

Налогоплательщики, планирующие применять ПСН с 2013 г., должны подать заявления о получении патента не позднее 20 декабря 2012 г.
Законом N 94-ФЗ признается утратившей силу ст. 346.25.1 НК РФ, а в часть вторую НК РФ вводится гл. 26.5, определяющая круг налогоплательщиков, а также все элементы налогообложения нового специального налогового режима. Тем самым разрешаются прежде всего многочисленные вопросы о том, обязаны ли индивидуальные предприниматели, получившие патент, исполнять общие положения, касающиеся налогоплательщиков УСН, либо же их особое положение предоставляет им право воздерживаться от соблюдения общих положений.
С 1 января 2013 г. нормы, регулирующие УСН, не действуют в отношении налогоплательщиков, применяющих ПСН.
Так, если долгое время налогоплательщикам не давал покоя вопрос о праве уменьшить общую стоимость патента (а не только ее 2/3) на сумму страховых взносов, уплаченных в период действия патента, то теперь такой вопрос даже не возникнет.
Минфин России в Письме от 08.06.2012 N 03-11-11/185 разъяснил, что на основании п. 3 ст. 346.21 НК РФ индивидуальный предприниматель, применяющий УСН на основе патента и производящий выплаты (иные вознаграждения) физическим лицам, вправе уменьшить оставшуюся часть стоимости патента (2/3 его стоимости) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за себя и своих работников. При этом общая стоимость патента не может быть уменьшена более чем на 50%.
Вместе с тем оставшаяся часть стоимости патента у индивидуальных предпринимателей, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам и уплачивающих страховые взносы в ПФР и фонды обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года, может быть уменьшена на сумму страховых взносов, уплачиваемых за соответствующий период времени, без ограничения.
Забегая вперед, замечу, что в рамках ПСН налогоплательщики не вправе уменьшать стоимость патента на какие-либо суммы страховых взносов.
В чем же тогда положительные изменения?
А в том, что индивидуальных предпринимателей, применяющих ПСН, без каких-либо особых условий отнесли к плательщикам страховых взносов, в соответствии с ч. 1 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" имеющим право на применение пониженных тарифов страховых взносов (за исключением налогоплательщиков, которые осуществляют деятельность по сдаче в аренду (наем) недвижимости, в сфере розничной торговли и оказания услуг общественного питания).
В течение 2013 г. такие налогоплательщики будут уплачивать страховые взносы только по тарифу 20%.
Однако вернемся к гл. 26.5 НК РФ.
Статья 346.44 НК РФ, определяя круг налогоплательщиков ПСН (как и ранее, п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ применительно к лицам, имеющим право применять УСН на основе патента), относит к ним только индивидуальных предпринимателей.
Пункт 1 ст. 346.43 НК РФ устанавливает важное правило, ранее отсутствовавшее в ст. 346.25.1 НК РФ, о том, что патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.
Наличие такой нормы подтверждает, что индивидуальный предприниматель, применяющий ПСН в отношении одного вида деятельности, вправе применять в отношении иного вида деятельности УСН либо ЕНВД (если на территории соответствующего муниципального образования уполномоченным органом введен ЕНВД для такого вида деятельности).
Ранее такая позиция следовала только из разъяснений официальных органов (например, Писем Минфина России от 20.02.2009 N 03-11-11/25, от 02.03.2010 N 03-11-11/41).
Как и в настоящее время при УСН, документом, удостоверяющим право на применение ПСН, является патент. При этом он также будет выдаваться по заявлению индивидуального предпринимателя только на один из осуществляемых им видов предпринимательской деятельности на период от одного до 12 месяцев (по выбору предпринимателя).
Разница в том, что если сейчас субъекты РФ вправе ввести УСН на основе патента в целом по всем видам деятельности либо не вводить вообще, то с 1 января 2013 г. они будут вправе определять конкретные виды предпринимательской деятельности, по которым возможно применение ПСН (п. 1 ст. 346.45 НК РФ). Замечу, что в отношении УСН на основе патента аналогичные правила действовали до 2009 г. (п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ).
Субъекты РФ наделены также правом дифференцировать виды предпринимательской деятельности, прямо указанные в гл. 26.5 НК РФ в качестве тех, по которым возможно применение ПСН, если такая дифференциация предусмотрена Общероссийским классификатором услуг населению или Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, а также устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, не указанных в гл. 26.5 НК РФ в качестве тех, по которым возможно применение ПСН.
Сохраняются положения о том, что патент действует только на территории того субъекта РФ, в котором он выдан. Для налогообложения в рамках ПСН того же вида предпринимательской деятельности, осуществляемого на территории другого субъекта РФ, налогоплательщику необходимо подать отдельное заявление на получение патента в налоговый орган этого субъекта.
Позитивное изменение в том, что подавать отдельное заявление о постановке на учет в налоговом органе (в случае подачи заявления на получение патента в налоговый орган субъекта РФ, на территории которого предприниматель не состоит на учете) более не требуется. Согласно п. 1 ст. 346.46 НК РФ постановка на учет индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН, осуществляется налоговым органом именно на основании указанного заявления, а не заявления о постановке на учет.
С 25 июня 2012 г. патенты, предусмотренные ст. 346.25.1 НК РФ, могут быть выданы индивидуальным предпринимателям на срок по 31 декабря 2012 г. включительно.
Патенты, выданные до 25 июня 2012 г., со сроком действия, истекающим после 1 января 2013 г., действуют по 31 декабря 2012 г. включительно. Стоимость патента в этом случае подлежит пересчету в соответствии с фактической продолжительностью действия патента, зачету (возврату) в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
Пункт 2 ст. 346.43 НК РФ устанавливает виды деятельности, в отношении которых возможно получение патента.
Следует отметить, что таких видов деятельности стало намного меньшее - 47 подпунктов против прежних 69. Например, в новом перечне не указано изготовление текстильной галантереи, траурных венков, искусственных цветов, гирлянд, памятников, венков из металла.
Кроме того, некоторые подпункты сформулированы иначе: так, если ранее применять УСН на основе патента было возможно при осуществлении не только ремонта, но и изготовления мебели (пп. 7 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ), то с 1 января 2013 г. ПСН применяется только в отношении ремонта мебели (пп. 7 п. 2 ст. 346.43 НК РФ).
Однако сокращение перечня на 12 подпунктов не означает сокращение на 12 видов деятельности, в отношении которых применяется ПСН, да и в принципе не означает какое-либо сокращение, потому что Законом N 94-ФЗ субъекты РФ наделены правом устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам, в отношении которых возможно получение патента.
В новый перечень включены и ранее не упоминавшиеся в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ виды деятельности, например химическая чистка, крашение и услуги прачечных.
Особое внимание следует обратить на включение в перечень розничной торговли, осуществляемой как через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, так и через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети. Кроме того, уточнен вид деятельности по оказанию услуг общественного питания: теперь получение патента возможно в отношении не любых услуг общественного питания, а лишь тех, которые оказываются через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания.
При этом в п. 3 ст. 346.43 НК РФ приведены понятия розничной торговли, стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, магазина, павильона, площади торгового зала, площади зала обслуживания, стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, киоска, палатки, нестационарной торговой сети, развозной торговли, разносной торговли, услуг общественного питания, объекта организации общественного питания, имеющего зал обслуживания посетителей, объекта организации общественного питания, не имеющего зала обслуживания посетителей, а также открытой площадки.
В п. 4 ст. 346.43 НК РФ дана расшифровка инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Эти понятия используются для целей ПСН, в связи с чем отпадает необходимость применения понятий, содержащихся в гл. 26.3 НК РФ, регулирующей ЕНВД.
Таким образом, устраняются основания для возможных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами относительно расшифровки указанных понятий. Надо сказать, что эти понятия аналогичны понятиям, относящимся к ЕНВД.
Дублирование понятий в гл. 26.5 НК РФ служит и еще одной цели - предстоящей постепенной отмене ЕНВД. В Письме Минфина России от 02.11.2011 N 03-11-11/273 отмечено, что законопроектами предусматривается поэтапная отмена ЕНВД для отдельных видов деятельности.
В связи с этим следует обратиться к Федеральному закону от 29.06.2012 N 97-ФЗ, п. 8 ст. 5 которого устанавливает, что положения гл. 26.3 НК РФ не применяются с 1 января 2018 г. Очевидно, к тому времени гл. 26.5 НК РФ претерпит изменения за счет расширения видов деятельности, в отношении которых возможно получение патента. Фактически на смену ЕНВД придет ПСН.
Намерение законодателя заменить ЕНВД на ПСН находит свое отражение и в положении Закона N 94-ФЗ, которое предусматривает право индивидуальных предпринимателей, применяющих ПСН, при осуществлении соответствующего вида деятельности производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу)).
Благодаря изменениям, внесенным в п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", с точки зрения использования ККТ индивидуальные предприниматели, применяющие ПСН, уже приравнены к плательщикам ЕНВД.
Еще одно важное изменение касается предельно допустимой численности наемных работников, привлекаемых для осуществления вида деятельности на основании патента.
В настоящее время действует ограничение среднесписочной численности таких работников в пять человек за налоговый период (п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ).
В то же время п. 5 ст. 346.43 НК РФ установлено ограничение в 15 человек.
С 1 января 2013 г. вне зависимости от числа осуществляемых видов деятельности и применяемых наряду с ПСН режимов налогообложения средняя численность наемных работников индивидуального предпринимателя - налогоплательщика ПСН не должна превышать за налоговый период 15 человек.
Следует иметь в виду, что в гл. 26.5 НК РФ закрепляется отсутствие права применять ПСН индивидуальными предпринимателями, получающими доходы от участия в простом товариществе или в рамках договора доверительного управления имуществом, даже если эти доходы получены в результате осуществления видов предпринимательской деятельности, по которым разрешено применение ПСН.
В гл. 26.2 НК РФ аналогичных положений нет, и подобные разъяснения применительно к УСН на основе патента содержатся только в официальных разъяснениях Минфина России (например, в Письме от 26.08.2010 N 03-11-11/223).
Законом N 94-ФЗ предусматривается, как и сейчас, установление субъектами РФ размеров потенциально возможного к получению налогоплательщиками годового дохода применительно к каждому из видов предпринимательской деятельности, по которому возможно применение ПСН.
Отличие в том, что ст. 346.43 НК РФ предусматривает верхние и нижние пределы годового дохода (не менее 100 тыс. руб. и не более одного миллиона рублей), а также предоставляет субъектам РФ право увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальными предпринимателями годового дохода:
- не более чем в три раза - по таким видам предпринимательской деятельности, как: техническое обслуживание и ремонт автотранспортных и мототранспортных средств, машин и оборудования; оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом; оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом; оказание услуг по перевозке пассажиров водным транспортом; оказание услуг по перевозке грузов водным транспортом; занятие медицинской или фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности; обрядовые и ритуальные услуги;
- не более чем в пять раз - по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, осуществляемым на территории города с численностью населения более одного миллиона человек;
- не более чем в 10 раз - по таким видам предпринимательской деятельности, как: сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности; розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации торговли; розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети; услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания.
При этом вводится порядок, согласно которому указанные в ст. 346.43 НК РФ минимальный и максимальный размеры потенциально возможного к получению индивидуальными предпринимателями годового дохода подлежат индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год.
С этой целью Закон N 94-ФЗ внес изменения в п. 2 ст. 11 НК РФ, дополнив его определением коэффициента-дефлятора как коэффициента, устанавливаемого ежегодно на каждый следующий календарный год и рассчитываемого как произведение коэффициента-дефлятора, применяемого для целей соответствующих глав НК РФ в предшествующем календарном году, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем календарном году.
Коэффициенты-дефляторы устанавливаются, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию в сфере анализа и прогнозирования социально-экономического развития, в соответствии с данными государственной статистической отчетности и подлежат официальному опубликованию в "Российской газете" не позднее 20 ноября года, в котором устанавливаются коэффициенты-дефляторы.
В п. 4 ст. 8 Закона N 94-ФЗ отмечено, что коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ, установлен на 2013 г. в целях гл. 26.5 НК РФ в размере, равном 1.
Следует обратить внимание, что гл. 26.5 НК РФ не предусматривает применяющееся в настоящее время в рамках УСН на основе патента ограничение размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода размером базовой доходности по ЕНВД, если вид деятельности по данным спецрежимам совпадает.
На практике важное значение будут иметь, безусловно, положения п. п. 10 - 12 ст. 346.43 НК РФ, регулирующие вопросы исчисления и уплаты налогоплательщиками ПСН иных налогов.
В настоящее время данный вопрос применительно к индивидуальным предпринимателям, применяющим УСН на основе патента, разрешается на основании разъяснений официальных органов (Письма Управления ФНС России по г. Москве от 15.01.2010 N 20-14/2/002480@, Минфина России от 06.02.2012 N N 03-11-11/25 и 03-11-11/26).
Глава 26.5 НК РФ не оставляет правовых пробелов по данному вопросу, предусматривая, что налогоплательщики ПСН освобождаются от уплаты НДФЛ и налога на имущество (в части доходов и имущества, соответственно полученных и использованного в отношении деятельности, по которой применяется ПСН), НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при осуществлении иного вида деятельности, при импорте товаров, а также при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением).
Иные налоги (в частности, транспортный и земельный) уплачиваются налогоплательщиками ПСН в общеустановленном порядке, также ими исполняются и обязанности налоговых агентов.
Как уже отмечалось выше, налогоплательщики ПСН признаются и плательщиками страховых взносов, однако имеют право на применение пониженных тарифов.
В действующем п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ указано, что налоговый орган обязан либо выдать индивидуальному предпринимателю, представившему соответствующее заявление, патент, либо уведомить его об отказе в выдаче патента.
Однако перечень оснований для отказа в выдаче патента гл. 26.2 НК РФ не содержит. В связи с этим возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами относительно того, какие основания для отказа в выдаче патента соответствуют НК РФ, а какие нет.
Данное обстоятельство законодатели учли при разработке положений гл. 26.5 НК РФ.
Теперь основания для отказа налоговым органом в выдаче индивидуальному предпринимателю патента указаны в п. 4 ст. 346.45 НК РФ. Такими основаниями являются:
1) несоответствие в заявлении на получение патента вида предпринимательской деятельности перечню видов предпринимательской деятельности, в отношении которых на территории субъекта РФ в соответствии со ст. 346.43 НК РФ введена патентная система налогообложения;
2) указание срока действия патента, не соответствующего гл. 26.5 НК РФ;
3) нарушение условия перехода на ПСН, установленного гл. 26.5 НК РФ;
4) наличие недоимки по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСН.
Обстоятельства, при которых налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в п. 6 ст. 346.45 НК РФ указаны более конкретно:
1) если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, превысили 60 млн руб.;
2) если в течение налогового периода налогоплательщиком было допущено несоответствие требованию, установленному п. 5 ст. 346.43 НК РФ;
3) если налогоплательщиком не был уплачен налог в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ.
В случае если налогоплательщик применяет одновременно ПСН и УСН, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения указанного ограничения учитываются доходы по обоим специальным налоговым режимам.
Вместе с тем гл. 26.5 НК РФ вводит обязанность для индивидуальных предпринимателей, допустивших нарушения, препятствующие дальнейшему применению ПСН, заявить об этом путем подачи соответствующего заявления в налоговый орган в течение 10 календарных дней. Также устанавливается ограничение, когда налогоплательщик не вправе вновь перейти на ПСН по этому же виду предпринимательской деятельности до окончания соответствующего календарного года.
Основным последствием утраты права на применение ПСН для индивидуальных предпринимателей является их обязанность уплатить суммы налогов по общей системе налогообложения за период, в котором утрачено указанное право.
Пункт 6 ст. 346.45 НК РФ устанавливает важную гарантию, согласно которой сумма НДФЛ, подлежащая уплате за налоговый период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН, уменьшается на сумму налога, уплаченного в связи с применением ПСН.
Еще одним важным положением, направленным на защиту прав налогоплательщиков, является норма о неначислении и неуплате пени в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по налогам, подлежащим уплате в соответствии с общим режимом налогообложения в течение того периода, на который был выдан патент.
Пункт 2 ст. 346.51 НК РФ устанавливает новое правовое регулирование порядка уплаты налога при ПСН.
Индивидуальный предприниматель, перешедший на ПСН, производит уплату налога по месту постановки на учет в налоговом органе:
1) если патент получен на срок до шести месяцев - в размере полной суммы налога в срок не позднее 25 календарных дней после начала действия патента;
2) если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года:
- в размере одной трети суммы налога в срок не позднее 25 календарных дней после начала действия патента;
- в размере двух третей суммы налога в срок не позднее 30 календарных дней до дня окончания налогового периода.
При этом исходя из положений ст. ст. 346.48, 346.50 и 346.51 НК РФ можно заключить, что налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке 6% процентная доля денежного выражения потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется ПСН, установленного на календарный год законом субъекта РФ.
Необходимо иметь в виду, что указанные различия имеют еще одну, на первый взгляд незаметную, составляющую. Если в настоящее время неоплата патента в установленный срок не образует состава налогового правонарушения, так как патент - не налог, то с 1 января 2013 г. неуплата (неполная уплата) налога при ПСН уже будет образовывать состав налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 122 НК РФ.
Действующий п. 11 ст. 346.25.1 НК РФ освобождает индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН на основе патента, от обязанности представления налоговой декларации.
Данное освобождение сохранено и применительно к налоговой декларации по ПСН (ст. 346.52 НК РФ): налогоплательщики ПСН не представляют в налоговые органы налоговых деклараций.
Вопросам налогового учета посвящена ст. 346.53 НК РФ.
Пункт 1 данной статьи не только указывает на утверждение формы книги учета доходов Минфином, но и закрепляет необходимость ведения книги отдельно по каждому полученному патенту.
Пункты 2, 3, 4 и 5 устанавливают особенности исчисления и определения индивидуальным предпринимателем, применяющим ПСН, даты получения дохода в зависимости от его вида, а также порядок учета доходов в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, и в случае осуществления расчетов в иностранной валюте.
Пункт 6 этой же статьи фактически закрепляет ранее рекомендованный официальными органами подход: индивидуальные предприниматели, применяющие наряду с ПСН иные режимы налогообложения, обязаны вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций согласно порядку, установленному в рамках соответствующего режима налогообложения.

Сентябрь 2012 г.

Патентная система