Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Проблемы разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов

Крылатая фраза "сэкономленные деньги - это заработанные деньги" с точки зрения минимизации налоговых платежей приобретает для налогоплательщиков особое практическое значение.

Острота обозначенной проблемы определяется также тем, что в действующем законодательстве не всегда можно найти четкие критерии, позволяющие в конкретной ситуации разграничить правомерную минимизацию налогообложения и незаконное уклонение от уплаты налогов. Противоречива и судебная практика, относящая одни и те же действия налогоплательщиков в одних случаях к правомерной деятельности, а в других - к разряду правонарушений.

В качестве демонстрации "непредсказуемости" судебной практики приведем следующий пример.

Пример 1.

При построении некоторых схем налоговой минимизации налогоплательщиками используется положение пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (далее также - НК РФ). Согласно данной норме при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации.
То есть фактически речь идет о безвозмездной передаче имущества между основным и дочерним обществами.

Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (далее также - ГК РФ).

Буквальное толкование ст. 128 ГК РФ позволяет говорить о том, что понятие "имущество" включает в себя в том числе деньги и ценные бумаги.

Соответственно, объектом безвозмездных поступлений между основным и дочерним обществами могут быть денежные средства, векселя, акции и др.

Однако, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 5 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/11321-05 указал, что понятие "имущество", используемое в подпункте 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, не включает в себя денежные средства, а потому безвозмездное перечисление денежных средств между основным и дочерним обществами должно относиться к внереализационным доходам и облагаться налогом на прибыль.

Интересно отметить, что тот же самый суд - ФАС Московского округа - в решениях по другим аналогичным делам включал в понятие "имущество" в контексте подпункта 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в том числе и денежные средства (см.: Постановления ФАС Московского округа от 30 декабря 2004 г. по делу N КА-А41/12311-04-П, от 19 декабря 2005 г. по делу N КА-А41/12334-05, от 15 июня 2006 г. по делу N КА-А41/5286-06). Этой же позиции придерживаются и федеральные арбитражные суды других округов (см., например: Постановление ФАС Центрального округа от 10 декабря 2004 г. по делу N А09-6737/04-22).

Отсутствие законодательно установленных пределов налоговой минимизации влечет целый ряд негативных последствий.

Назовем некоторые из них.
1. Указанная правовая неопределенность порождает произвол и "чиновничий беспредел" со стороны налоговых органов по отношению к налогоплательщикам. Ситуацию, при которой однозначно невозможно определить правомерность действий налогоплательщика по снижению тех или иных налоговых платежей, можно сравнить с игрой без правил, в которой к тому же один из игроков изначально имеет бесспорное преимущество, поскольку наделен административно-властными полномочиями.
2. Отсутствие четких критериев законной налоговой минимизации является фактором, сдерживающим деловую активность хозяйствующих субъектов. Налогоплательщики, совершая "нестандартные", но тем не менее не запрещенные законодательством хозяйственные операции, вынуждены постоянно "оглядываться" на реакцию налоговых органов.
3. Стремясь максимально исключить возможность использования криминальных методов уклонения от налогообложения, налоговые органы зачастую привлекают к ответственности законопослушных налогоплательщиков за те действия, которые по формальным признакам подпадают под "шаблон" той или иной теневой схемы.
4. В условиях неопределенности правовой основы минимизации налоговых платежей утрачивается доверие хозяйствующих субъектов к государственным органам, снижается авторитет государственной власти в глазах налогоплательщиков.
5. С точки зрения макроэкономических процессов отсутствие пределов законной налоговой минимизации значительно снижает инвестиционную привлекательность российской экономики.
Однако справедливости ради следует отметить, что вопрос разграничения законной налоговой минимизации и незаконного уклонения от уплаты налогов не является исключительно российской проблемой. Даже в тех государствах, где налоговое право и практика налогообложения имеют многолетние традиции, названная сфера, как правило, остается до конца не урегулированной.

Прежде чем приступить к анализу обозначенной проблемы определимся с терминологией.

В современной юридической литературе при рассмотрении вопросов снижения налогоплательщиками общей налоговой нагрузки, уменьшения размера отдельных налогов, допустимых и возможных методов для достижения названных результатов и т.д. используются понятия "минимизация налогообложения", "оптимизация налогообложения" и "налоговое планирование".

Сразу оговоримся, что Налоговый кодекс РФ, равно как иные федеральные законодательные акты о налогах и сборах, ни одно из перечисленных понятий не используют. Соответственно, о нормативной терминологии в данном случае говорить не приходится. Данное обстоятельство вряд ли можно отнести к заслугам российского законодателя. По нашему мнению, любое распространенное на практике правовое явление для целей надлежащего правового урегулирования должно получить соответствующее нормативное определение.
В научных источниках можно встретить совершенно различные трактовки названных понятий. Так, в частности, некоторые авторы фактически отождествляют понятия "минимизация налогообложения", "оптимизация налогообложения" и "налоговое планирование". Указанный подход, на наш взгляд, не совсем верен.

Более правильной представляется точка зрения А.В. Брызгалина, который рассматривает налоговую минимизацию (минимизацию налогообложения) как родовое понятие, включающее в себя в зависимости от правомерности конкретных способов уменьшения размеров налоговой обязанности незаконную (уклонение от уплаты налогов) и законную (налоговую оптимизацию) деятельность.

Следовательно, с точки зрения правового содержания понятие "минимизация налогообложения" шире понятия "оптимизация налогообложения", поскольку включает в себя помимо правомерных способов снижения налогового бремени также и противоправную деятельность налогоплательщиков.

Что касается соотношения понятий "оптимизация налогообложения" и "налоговое планирование", то, по нашему мнению, здесь можно поставить знак равенства. Попытки некоторых авторов провести различия между данными понятиями не основаны на конкретных существенных правовых признаках.

Таким образом, под минимизацией налогообложения следует понимать действия налогоплательщика, направленные на любое уменьшение размера налоговых платежей, без учета правомерности конкретных способов и схем. Соответственно, минимизация налогообложения может быть законной и незаконной.

Оптимизация налогообложения или налоговое планирование - совокупность правомерных и юридически обоснованных действий и решений налогоплательщика, направленных на построение оптимальной модели хозяйствования с целью снижения размера налоговой нагрузки.

В то же время неверно, на наш взгляд, понимать под минимизацией налогообложения либо налоговым планированием (оптимизацией налогообложения) уменьшение размера налоговой обязанности путем сокращения налогоплательщиком объемов хозяйственной деятельности (в том числе, снижения объемов реализации товаров, работ или услуг).

Налоговая минимизация и налоговое планирование как раз предполагают снижение размера налоговой нагрузки при сохранении "исходных параметров" хозяйственной деятельности. Иначе абсолютно эффективной налоговой минимизацией следовало бы считать полное прекращение налогоплательщиком предпринимательской деятельности, что, безусловно, противоречит здравому смыслу.

Анализируя какое-либо правовое явление, следует определить его практическую значимость и распространенность в реальных общественных отношениях.

Насколько практически значимым является для налогоплательщиков налоговое планирование?

Продемонстрируем это на реальном примере.

Пример 2.
Строительная организация ООО "Строитель", расположенная в г. Самара, планируя расширить территорию своей деятельности, принимает участие в порядке ст. ст. 38, 38.2 Земельного кодекса РФ в аукционе по приобретению права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в государственной собственности в г. Саратов, для комплексного строительства жилого микрорайона.

Став победителем аукциона, ООО "Строитель" заключает договор аренды земельного участка с соответствующим исполнительным органом государственной власти (комитетом по управлению государственным имуществом), при этом уплачивая за приобретенное право на заключение договора аренды 100 млн. рублей.

В дальнейшем (непосредственно после приобретения права на заключение договора аренды) ООО "Строитель" регистрирует в г. Саратов вновь образованное юридическое лицо - ООО "СтроительПлюс", выступая единственным учредителем последнего. Между ООО "Строитель" и ООО "СтроительПлюс" заключается соглашение об уступке прав по договору аренды земельного участка. Таким образом, ООО "СтроительПлюс", став арендатором земельного участка, выступает в качестве заказчика-застройщика.

На первый взгляд указанная ситуация выглядит вполне нормально.

В действительности в данном случае допущена грубейшая ошибка в налоговом планировании ООО "Строитель".

Дело в том, что, приобретая право на заключение договора аренды земельного участка, ООО "Строитель" уплатило комитету по управлению государственным имуществом 100 млн. рублей без НДС (поскольку комитет по управлению государственным имуществом, как и любой иной государственный орган исполнительной власти при реализации своих полномочий, плательщиком НДС не является).

А вот при уступке прав по договору аренды земельного участка между ООО "Строитель" и ООО "СтроительПлюс" НДС заплатить придется. На это прямо указывает п. 5 ст. 155 НК РФ.

Таким образом, поскольку вычет НДС по операции приобретения ООО "Строитель" права аренды у комитета по управлению государственным имуществом невозможен (в связи с отсутствием НДС), сумму НДС, исчисленную с операции по уступке прав по договору аренды земельного участка между ООО "Строитель" и ООО "СтроительПлюс", следует считать прямыми потерями ООО "Строитель".

Например, если уступка прав по договору аренды земельного участка между ООО "Строитель" и ООО "СтроительПлюс" будет осуществляться по "номиналу" (100 млн. рублей), сумма НДС составит:

100 млн. рублей x 18% = 18 млн. рублей.

В свою очередь, ООО "СтроительПлюс" также не сможет принять выставленный ООО "Строитель" при возмездной уступке прав по договору аренды НДС к вычету, поскольку право аренды земельного участка приобретается ООО "СтроительПлюс" для строительства и последующей продажи жилой недвижимости. Согласно пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения). Соответственно, и "входной" НДС в этом случае не подлежит вычету.

Не спасет ситуацию попытка безвозмездной уступки прав по договору аренды земельного участка между ООО "Строитель" и ООО "СтроительПлюс".

Во-первых, НДС в этом случае ООО "Строитель" заплатить все равно придется на основании п. 5 ст. 155, п. 2 ст. 154 НК РФ.

При этом стоимость передаваемого права должна определяться в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (очевидно, что в данном случае стоимость передаваемого права также не может быть оценена меньше 100 млн. рублей).

Во-вторых, ООО "Строитель" в этом случае не сможет включить уплаченную комитету по управлению государственным имуществом денежную сумму за приобретенное право на заключение договора аренды земельного участка в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (см. п. 1 ст. 252, п. 16 ст. 270 НК РФ).

ООО "СтроительПлюс" при безвозмездном получении прав по договору аренды земельного участка от ООО "Строитель" не имеет возможности принять "входной" НДС к вычету (в связи с отсутствием "входного" НДС) либо отнести на расходы при исчислении налога на прибыль реальную стоимость прав по договору аренды (в связи с отсутствием фактических затрат по приобретению данных прав).

Таким образом, и возмездная, и безвозмездная уступка прав по договору аренды земельного участка между ООО "Строитель" и ООО "СтроительПлюс" влечет налоговые потери как в отдельности для ООО "Строитель", так и в целом для взаимозависимой группы лиц ООО "Строитель" - ООО "СтроительПлюс".

Следовательно, в налоговом планировании ООО "Строитель" изначально был допущен просчет. Следовало прежде регистрировать дочернее общество - ООО "СтроительПлюс", а уже затем участвовать от имени ООО "СтроительПлюс" в аукционе по приобретению права на заключение договора аренды земельного участка. В этом случае ни ООО "Строитель", ни ООО "СтроительПлюс" дополнительно НДС не исчисляют, а денежную сумму, уплаченную комитету по управлению государственным имуществом за приобретенное право на заключение договора аренды земельного участка, ООО "СтроительПлюс" без проблем сможет включить в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке ст. 264.1 НК РФ.

Приведенный пример наглядно демонстрирует, насколько важным является для хозяйствующего субъекта налоговое планирование. Одно неверное организационно-управленческое решение может привести к значительным потерям при уплате налогов.

Как было отмечено выше, Налоговый кодекс РФ не предусматривает (но и не запрещает) возможность налогового планирования.

Между тем право налогоплательщика на налоговое планирование было подтверждено высшими судебными инстанциями в ряде решений.

Так, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П указал, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа (п. 3 Постановления). Отсутствуют основания для привлечения к ответственности в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей (п. 4 Постановления).

Оценивая юридическую силу приведенной правовой позиции Конституционного Суда РФ, следует отметить, что согласно ст. 6 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" решения Конституционного Суда РФ обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" отметил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (п. 1 Постановления).

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ подчеркивает, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 4 Постановления).

Юридическая сила указанных выводов Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ определяется тем, что согласно п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации являются юридически обязательными для арбитражных судов.

Таким образом, право налогоплательщика на законную минимизацию налоговых платежей подтверждено Конституционным Судом РФ и Высшим Арбитражным Судом РФ. При этом выводы высших судебных инстанций являются безусловно обязательными для судов, рассматривающих налоговые споры.

Между тем следует отметить наличие в судебной практике целого ряда правовых позиций и судебных доктрин, которые по отдельности и в совокупности существенно ограничивают возможности налогового планирования, устанавливая при этом весьма размытые границы между законной минимизацией налогообложения и незаконным уклонением от уплаты налогов.

Так, Конституционным Судом РФ в ряде решений сформулирована доктрина "недобросовестного налогоплательщика". При этом отмечается, что на недобросовестного налогоплательщика не распространяются гарантии правовой защиты, установленные налоговым законодательством. Тем не менее, несмотря на многолетнее использование указанной судебной доктрины, до настоящего времени не сформулированы четкие критерии, позволяющие разграничить добросовестные и недобросовестные действия налогоплательщиков по минимизации налоговых платежей.

В упомянутом Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 также содержится ряд неопределенных правовых позиций:
- налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 3 Постановления);
- налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 Постановления);
- о необоснованности налоговой выгоды может свидетельствовать наличие особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, при отсутствии разумных экономических или иных причин (деловых целей) (п. 5 Постановления);
- если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 7 Постановления);
- если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (п. 9 Постановления);
- налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (п. 10 Постановления).

Как видим, Высшим Арбитражным Судом РФ используются понятия, не имеющие четкого правового содержания, такие, как:

"действительный экономический смысл", "разумные экономические причины", "цели делового характера", "реальная предпринимательская деятельность", "должная осмотрительность и осторожность" и др. Возможность использования "бессодержательной" терминологии для оценки обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды (а соответственно, и правомерности налогового планирования) как минимум настораживает, а часто и вовсе заставляет налогоплательщиков отказываться от использования законного налогового планирования.

Соответственно, возможно говорить об определенной степени риска при использовании конкретной схемы налогового планирования.

Проанализируем некоторые схемы налогового планирования, разделив их по "группам риска". При этом выделим следующие группы:
1. Абсолютно безопасные схемы налогового планирования.
2. Схемы налогового планирования, при применении которых степень налоговых рисков определяется конкретным содержанием и оформлением хозяйственных операций.
3. Недопустимые схемы налогового планирования, при применении которых налоговые риски приближаются к абсолютному максимуму.
Рассмотрим первую группу - абсолютно безопасные схемы налогового планирования.

Пример 3.
ООО "Светлана" в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ, переходит с общей системы налогообложения на упрощенную систему налогообложения. При этом ООО "Светлана" полностью отвечает критериям и требованиям, предусмотренным ст. 346.12 НК РФ для "упрощенки".

Следует отметить, что упрощенная система налогообложения в абсолютном большинстве случаев выгоднее общей системы налогообложения с точки зрения общего размера налоговых обязанностей. Конкретные расчеты преимуществ упрощенной системы налогообложения.

Данные действия ООО "Светлана" полностью законны, представляют собой реализацию предоставленного законодательством права выбора систем налогообложения. Соответственно, какие-либо налоговые риски в данном случае отсутствуют.

Пример 4.
ООО "Сетевик" осуществляет деятельность по розничной торговле товарами через сеть магазинов. При этом площадь торгового зала каждого из магазинов не превышает 150 квадратных метров. Согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ и нормативного акта соответствующего муниципального образования указанная деятельность подпадает под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

К ноябрю 2008 года суммарный объем выручки (дохода) ООО "Сетевик" от продажи товаров приближается к значению, определенному в качестве признака отнесения организации к категории крупнейших налогоплательщиков.

Согласно п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, не имеют права применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Соответственно, ООО "Сетевик" в данном случае вынуждено переходить на общую систему налогообложения.

Руководство ООО "Сетевик", посчитав более выгодным применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, совершает следующие действия.

Вариант А. Участниками ООО "Сетевик" учреждается еще одно общество с ограниченной ответственностью, на которое "переводится" часть магазинов ООО "Сетевик". В результате выручка ООО "Сетевик" от продажи товаров к концу 2008 года не достигает значений, позволяющих налоговым органам отнести ООО "Сетевик" к категории крупнейших налогоплательщиков.

Вариант Б. Участники ООО "Сетевик" регистрируются в качестве индивидуальных предпринимателей, на которых переоформляется часть магазинов ООО "Сетевик". В результате объем выручки ООО "Сетевик" к концу 2008 года не достигает "критичной" отметки.

Следует отметить, что к категории крупнейших налогоплательщиков могут быть отнесены только организации - юридические лица. Индивидуальные предприниматели в число крупнейших налогоплательщиков не попадают ни в каком случае. Данное обстоятельство также может быть использовано при построении некоторых схем налогового планирования.

Оба рассмотренных варианта вполне законны и представляют собой так называемое "дробление бизнеса". Налоговые риски в данном случае близки к нулю при условии, что безупречно составлена документация, связанная с переоформлением магазинов.

Теперь рассмотрим вторую группу - схемы налогового планирования, при применении которых степень налоговых рисков определяется конкретным содержанием и оформлением хозяйственных операций.

Пример 5.
Между взаимозависимыми организациями ООО "Строитель" (заказчик) и ООО "СтроительПлюс" (генеральный подрядчик) заключен договор генерального подряда на строительство жилого микрорайона, включающего в себя несколько многоквартирных жилых домов. Какие-либо авансовые платежи договором генерального подряда не предусмотрены. Оплата фактически выполненных ООО "СтроительПлюс" за календарный месяц подрядных работ согласно договору производится ООО "Строитель" в месяце, следующем за отчетным.

Одновременно с заключением договора генерального подряда между ООО "Строитель" и ООО "СтроительПлюс" заключается договор займа с незначительными процентами, соответствующими ставке рефинансирования, по которому ООО "Строитель" выступает заимодавцем, а ООО "СтроительПлюс" - заемщиком. При этом в дальнейшем гашение займа осуществляется путем взаимозачета за выполненные ООО "СтроительПлюс" по договору генерального подряда работы.

Несмотря на то, что параграф 1 главы 42 ГК РФ допускает заключение договора займа между юридическими лицами, рассмотренная ситуация имеет определенные налоговые риски. Дело в том, что налоговые органы могут расценить действительный экономический смысл предоставленного ООО "Строитель" займа ООО "СтроительПлюс" как авансового платежа по договору генерального подряда. Поскольку п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ обязывают исчислять и уплачивать НДС с авансовых платежей, данную ситуацию возможно рассматривать как попытку ухода от более ранней уплаты НДС с суммы авансового платежа. Во всяком случае, прецеденты, когда судебные инстанции в схожей ситуации признавали полученные займы предоплатой, имеются (см. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 сентября 1996 г. N 367/96).

Степень налоговых рисков в рассмотренной ситуации определяется следующими факторами:
1. Даты заключения договора генерального подряда и договора займа между ООО "Строитель" и ООО "СтроительПлюс".

Заключение указанных договоров в один день либо с незначительным временным интервалом подтвердит позицию налоговых органов о фактическом осуществлении предоплаты по договору генерального подряда.
2. Порядок предоставления займа. Предоставление займа отдельными траншами, соответствующими этапам выполнения подрядных работ по договору генерального подряда, позволит доказать связь между договором генерального подряда и договором займа.
3. Цели предоставления займа. Отражение в договоре займа обязанности заемщика расходовать денежные средства исключительно на приобретение строительных материалов, строительной техники и т.д. сводит на "нет" различия между займом и авансовым платежом по договору генерального подряда.
4. Гашение займа путем взаимозачета за выполненные по договору генерального подряда работы также выступает фактором, позволяющим налоговым органам провести сопоставление между займом и авансовым платежом.

Пример 6.
ООО "Светлана", применяющее общую систему налогообложения, выплачивает своим работникам, наряду с должностным окладом, также премии. При этом указанные премии выплачиваются за счет целевых средств, поступивших от дочерней организации ООО "Ромашка", применяющего систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Выплачиваемые премии не предусмотрены ни трудовыми договорами с работниками, ни локальными нормативными актами ООО "Светлана".

В результате ООО "Светлана" не включает в состав расходов при исчислении налога на прибыль выплачиваемые работникам премии, руководствуясь следующими положениями налогового законодательства:
а) ст. 255 НК РФ, буквальное толкование которой позволяет говорить о том, что любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, могут быть включены в расходы налогоплательщика на оплату труда только в том случае, если соответствующие выплаты предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;
б) п. 21 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);
в) п. 22 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы налогоплательщика в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
В то же время п. 3 ст. 236 НК РФ устанавливает, что выплаты и вознаграждения работникам (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Соответственно, ООО "Светлана" не включает выплачиваемые работникам премии в состав налоговой базы при исчислении единого социального налога, поскольку данные выплаты не относятся в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

В результате достигается определенная налоговая экономия, т.к. существует некоторая разница между базовой ставкой единого социального налога (26%) и ставкой налога на прибыль организаций (20%).

Правомерность действий налогоплательщика в аналогичных ситуациях неоднократно подтверждалась арбитражными судами (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 марта 2006 г. по делу N Ф04-2433/2006(20470-А27-14), Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 июня 2006 г. по делу N А33-20114/05-Ф02-2875/06-С1, Постановление ФАС Центрального округа от 28 апреля 2006 г. по делу N А68-АП-326/10-05, Постановление ФАС Поволжского округа от 6 марта 2007 г. по делу N А57-5482/06-10 и др.).

Однако рассмотренная схема налогового планирования имеет некоторые налоговые риски. В частности, определяя обязанность налогоплательщика уплачивать с произведенных работникам выплат единый социальный налог, суды принимают во внимание, носили ли данные выплаты разовый или систематический (регулярный) характер. В последнем случае, по мнению судебных органов, такие выплаты следует считать обязательным элементом системы оплаты труда, в связи с чем они являются объектом налогообложения по единому социальному налогу (см.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 марта 2006 г. по делу N А33-17146/05-Ф02-1200/06-С1, Постановление ФАС Уральского округа от 23 мая 2006 г. по делу N Ф09-3502/06-С2, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13 июня 2006 г. по делу N А43-32358/2005-31-1045).

Наконец, рассмотрим пример из числа схем налогового планирования, которые неизменно вызывают претензии налоговых органов.

Пример 7.
ООО "Светлана" реализует товар ООО "Ромашка" через организацию-посредника - ООО "Союз", зарегистрированное на территории с льготным налогообложением. Между ООО "Светлана" и ООО "Союз" имеются признаки взаимозависимости.

При этом реализация товара от ООО "Светлана" в адрес ООО "Союз" происходит с минимальной торговой наценкой.

Перепродажа товара от ООО "Союз" в адрес ООО "Ромашка" происходит по рыночной цене. Указанная схема позволяет сосредоточить на территории с льготным налогообложением основную прибыль от операции по поставке товара от фирмы-поставщика (ООО "Светлана") в адрес фирмы-покупателя (ООО "Ромашка"). Данная прибыль облагается на территории с льготным налогообложением по льготным ставкам, тем самым достигается значительная экономия уплачиваемых налогов.

Фирма-посредник - ООО "Союз", зарегистрированное на территории с льготным налогообложением, существует только "на бумаге", не имея необходимых ресурсов для совершения торговых операций (персонал, оборудование, транспорт, складские помещения и т.д.).

В рассмотренной ситуации, безусловно, можно говорить об отсутствии деловой цели в сделках, заключенных с участием фирмы-посредника (ООО "Союз"), поскольку данные сделки существовали только формально, без фактического движения товара, и преследовали единственную цель - уклонение от налогообложения. В реальности операция по поставке товара происходила напрямую от фирмы-поставщика (ООО "Светлана") в адрес фирмы-покупателя (ООО "Ромашка").

С помощью рассмотренных примеров мы попытались продемонстрировать различные налоговые риски при использовании схем налогового планирования.

Между тем основной вопрос остается открытым: какие признаки следует брать за основу при разграничении законного налогового планирования и незаконного уклонения от уплаты налогов?

Данную проблему, на наш взгляд, возможно рассматривать с двух позиций:
1. С точки зрения юридического состава соответствующих деяний налогоплательщика.
2. С точки зрения фактического содержания хозяйственных операций и организационно-управленческих актов налогоплательщика.

Рассматривая юридический состав действий и бездействий налогоплательщика, мы попытаемся взять за основу традиционное в теории налогового права разделение составов налоговых правонарушений. Сразу оговоримся, что подобное проецирование элементов состава налогового правонарушения на действия налогоплательщика по налоговому планированию представляет собой некую "искусственную" теоретическую конструкцию. Однако для целей разграничения законного налогового планирования и незаконного уклонения от уплаты налогов (налогового правонарушения) такое сравнение, на наш взгляд, весьма продуктивно.

Итак, состав налогового правонарушения включает в себя четыре элемента:
1. Субъект налогового правонарушения - деликтоспособные (т.е. "способные" нести юридическую ответственность) физические лица и организации.
2. Субъективная сторона налогового правонарушения - субъективно-волевые составляющие налогового правонарушения (вина, мотив и цель).
3. Объект налогового правонарушения - общественные отношения, на которые посягает налоговое правонарушение (общественные отношения, связанные с фискальными интересами государства, регулятивной составляющей налогов, равенством налогоплательщиков, единством экономического пространства и т.д.).
4. Объективная сторона налогового правонарушения - конкретные способ, условия, обстановка совершения налогового правонарушения, вредные последствия налогового правонарушения и причинная связь между деянием и вредными последствиями.

Проецирование названных элементов на действия налогоплательщика по налоговому планированию позволяет говорить о том, что с позиции субъекта и объекта налоговое правонарушение и налоговое планирование идентичны.

И первое и второе совершают физические лица и их юридически оформленные объединения (организации, филиалы, представительства организаций и т.д.).

И налоговое правонарушение, и налоговое планирование затрагивают схожие общественные отношения (в частности, как минимум, фискальные интересы государства).

А вот с позиции субъективной стороны и объективной стороны налоговое правонарушение и налоговое планирование разнятся.

Так, субъективная сторона налогового правонарушения может включать в себя как умышленную, так и неосторожную форму вины. На это прямо указывает ст. 110 НК РФ. В то же время налоговое планирование - это всегда целенаправленные (следовательно, умышленные) действия и бездействия налогоплательщика. Трудно представить себе "неосторожное" налоговое планирование. Ситуацию, когда налогоплательщик, не вдаваясь в тонкости налогового законодательства, "случайно" выбирает оптимальный с точки зрения налоговых последствий вариант осуществления предпринимательской деятельности, на наш взгляд, налоговым планированием назвать нельзя.

Объективная сторона налогового правонарушения и налогового планирования также отличается. Если в первом случае налогоплательщик пытается достичь снижения налогового бремени, используя противоправные методы, то во втором случае налогоплательщик применяет "выгодную" для себя норму законодательства (совокупность норм), а следовательно, деяния его правомерны.

Статья 106 НК РФ определяет налоговое правонарушение как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Содержащаяся в данном определении конкретизация понятия противоправности (оговорка "в нарушение законодательства о налогах и сборах") указывает на то, что сам по себе факт ущемления деяниями налогоплательщика фискальных интересов государства не является достаточным для признания таких деяний налоговым правонарушением. Только тогда уменьшение размера налоговой обязанности может считаться противоправным (а следовательно, налоговое планирование - недопустимым), когда оно идет вразрез с конкретными нормами налогового законодательства.

Здесь уместно упомянуть правило, закрепленное в п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Соответственно, любая коллизия норм налогового законодательства, неопределенность таких норм должны разрешаться в интересах налогоплательщика. В доступной форме это можно выразить так: налогоплательщик не должен отвечать за недоработки законодателя.

Второе основание, выбранное нами для разграничения законного налогового планирования и незаконного уклонения от уплаты налогов, - фактическое содержание хозяйственных операций и организационно-управленческих актов налогоплательщика.

Несоответствие фактического содержания хозяйственных операций и организационно-управленческих актов налогоплательщика их документальному оформлению является основанием для переквалификации налоговым органом сделок налогоплательщика или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

Поскольку налоговое планирование зачастую реализуется с помощью построения разветвленных схем хозяйственных операций, следует обратить внимание на положения ст. 170 ГК РФ, устанавливающей недействительность мнимой и притворной сделок.

Согласно ч. 1 ст. 170 ГК РФ мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна.

Часть 2 ст. 170 ГК РФ устанавливает ничтожность притворной сделки, то есть сделки, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. При этом к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

В качестве примера приведем дело N А55-14580/07, рассмотренное ФАС Поволжского округа.

Пример 8.
В ходе проведенной выездной налоговой проверки налоговый орган сделал вывод о том, что налогоплательщик применял схему уклонения от налогообложения с использованием "проблемных" организаций. А именно установлено, что:
- поставщики налогоплательщика зарегистрированы либо по утерянным паспортам, либо путем введения в заблуждение сторонних физических лиц-учредителей;
- поставщики налогоплательщика представляют бухгалтерскую и налоговую отчетность без начислений сумм налогов;

собственных оборотных средств и материальных ресурсов не имеют;
- элеваторы, указанные в договорах и первичной документации, не подтвердили фактов приема, хранения и отгрузки сельскохозяйственной продукции;
- хозяйственные отношения между элеваторами и налогоплательщиком, поставщиками налогоплательщика отсутствуют;
- расчеты между налогоплательщиком и поставщиками налогоплательщика осуществлялись с помощью векселей либо путем зачета взаимных требований без разумных экономических причин.

Суд поддержал позицию налогового органа, указав, что между налогоплательщиком и поставщиками налогоплательщика отсутствует реальное движение товарно-материальных ценностей и денежных средств, сделки создают только видимость приобретения товаров и расчетов за них и не имеют какой-либо экономической оправданности, являются ничтожными по признаку мнимости (ч. 1 ст. 170 ГК РФ), преследуют цель вовлечения в хозяйственный оборот не обеспеченных собственным имуществом векселей третьих лиц и погашенных банковских векселей. Таким образом, указанные сделки имитируют внешнее соответствие действий налогоплательщика требованиям налогового законодательства. Целью указанных сделок явилось необоснованное получение налоговой выгоды путем применения налоговых вычетов сумм НДС.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 10 апреля 2008 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации", указал, что для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь ст. 170 Гражданского кодекса РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), поскольку удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи.

Таким образом, налоговое планирование должно осуществляться с соблюдением принципа полного соответствия фактического содержания хозяйственных операций и организационно-управленческих актов налогоплательщика их документальному оформлению.

На основании изложенного обозначим основные аспекты, на которые следует обращать внимание налогоплательщикам при осуществлении налогового планирования, с тем, чтобы избежать претензий налоговых органов.

1. Фактическое содержание хозяйственных операций и организационно-управленческих актов налогоплательщика всегда должно соответствовать их документальному оформлению.

2. Хозяйственные операции налогоплательщика должны быть экономически оправданными и соответствовать "стандартам" предпринимательской деятельности. Так, например, налогоплательщику весьма проблематично будет обосновать экономическую разумность заключения договора поставки товара с неизвестной фирмой-поставщиком, при том, что налогоплательщик является официальным дистрибьютором соответствующей марки товара на определенной территории и имеет прямые договорные связи с фирмой-изготовителем этого товара на более выгодных ценовых условиях.

3. Налогоплательщику следует максимально заботиться об обосновании цен товаров (работ, услуг), указанных в сделке, с тем, чтобы исключить возможность пересмотра налоговыми органами цены в порядке ст. 40 НК РФ. Достигается это путем составления в качестве приложений к хозяйственным договорам различных детализирующих смет, подробных перечней оказываемых услуг и т.д. с указанием цены каждой позиции. Иными словами заключенный договор не должен быть сухой констатацией определенной сторонами итоговой цены сделки.
4. При построении различных схем налогового планирования следует избегать признаков взаимозависимости между участниками сделок, определенных ст. 20 НК РФ.

5. Налогоплательщику во избежание ненужных конфликтов с налоговыми органами в обязательном порядке следует заботиться о получении максимальной информации в отношении своих контрагентов. В частности, на этапе заключения сделки следует:
а) получить от контрагента заверенные копии учредительных документов (решение об учреждении, устав, учредительный договор, свидетельства о регистрации и о постановке на учет в налоговом органе);
б) собрать максимально возможный объем информации о коммерческой деятельности контрагента (рекламные материалы и ценовые предложения контрагента, распечатки официальных сайтов контрагента и т.д.);
в) получить от контрагента документы, подтверждающие полномочия руководителя и главного бухгалтера (протокол об избрании руководителя, приказы о назначении на должность), с образцами подписей указанных лиц. В случае если счета-фактуры от контрагента будут подписываться иными лицами, соответственно, необходимо получить также заверенные копии доверенностей на данных лиц;
г) нелишней будет также проверка "судебной истории" контрагента. Сделать это можно, во-первых, с помощью справочных правовых систем, в которых публикуются все более-менее значительные решения арбитражных судов округов, а во-вторых, путем направления контрагенту на стадии преддоговорных переговоров соответствующего запроса с просьбой указать все судебные споры контрагента;
д) в отношении "сомнительных" контрагентов следует направлять запрос в налоговый орган по месту регистрации контрагента на предмет его (контрагента) добросовестности. Ответа, скорее всего, не последует, поскольку подобный запрос действующим законодательством не предусмотрен (но и не запрещен), однако указанный шаг поможет налогоплательщику доказать свою "осмотрительность и осторожность".

Надеемся, изложенные выше теоретические позиции и выводы помогут налогоплательщикам разграничить налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов, максимально используя права, льготы и гарантии, предусмотренные действующим налоговым законодательством.

Налоговое планирование, Налоговая ответственность, Налоговые споры