Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Налоговое планирование: организация работ

Налоговая деятельность предприятия

Налоговая деятельность предприятия должна рассматриваться как часть его финансово-хозяйственной деятельности. Действительно, вопросы уплаты налогов прямо являются частью финансовых операций организации по выполнению обязательств перед государством. Такие обязательства предусмотрены специальным законодательством и представляют собой формы перераспределения создаваемого валового продукта.

Однако неверно было бы считать, что налоговая деятельность начинается и заканчивается уплатой налогов и составлением соответствующих деклараций.

В течение всей финансово-хозяйственной деятельности происходит непрерывное создание и движение различных видов имущества и обязательств, практически все они формируют базу исчисления того или иного налога.

Так, приобретение основных средств или материальных ценностей различного вида и назначения прямо влияет на формирование базы налогообложения по налогу на имущество. Проводимая кадровая политика и политика в области оплаты труда формирует базу для исчисления единого социального налога. Применение той или иной формы организации производства и используемые технологические процессы прямо влияют на формирование затрат, то есть на исчисление налога на прибыль и на формирование базы по налогу на имущество.

Но эти события текущей хозяйственной жизни организации, как и его инвестиционной деятельности, редко становятся предметом изучения администрации. Чаще бухгалтерские службы регистрируют уже состоявшиеся события и по данным учета производят начисление налогов. Самое лучшее, что на сегодня удалось придумать специалистам по так называемому налоговому планированию, - это схемы реализации продукции предприятия с использованием офшорных компаний. Как правило, эти схемы при их детальном изучении арбитражными судами и следственными органами весьма уязвимы.

Обычно все виды товаров и продукции, якобы закупаемые офшорными компаниями, в действительности не пересекают границу. Покупка, как это обычно оговаривается договорами, осуществляется на месте производства и лишь в последующем от имени офшорной компании продается, причем именно эта продажа сопровождается фактическим движением товаров. Существенная разница в цене продажи производителя и офшорной компании практически необъяснима. При многократно повторяющихся сделках такого рода возникает и другой вопрос: не заняты ли мысли руководства организации реализацией программы преднамеренного банкротства? А это уже может быть предметом возбуждения уголовного дела.

Другими словами, налоговую деятельность предприятия следует рассматривать значительно шире, чем это обычно принято.

Под налоговой деятельностью можно понимать:

- деятельность по контролю формирования и изменения объектов обложения по всем видам налогов;

- деятельность по стратегическому налоговому планированию;

- деятельность по текущему налоговому планированию;

- деятельность по оперативному налоговому планированию;

- деятельность по налоговому учету;

- деятельность по подготовке и сдаче налоговой отчетности;

- взаимоотношения с контролирующими органами в ходе текущей деятельности по сверке расчетов;

- взаимоотношения с налоговыми органами в ходе проведения различных проверок правильности исчисления и уплаты всех видов налогов;

- контроль соблюдения утвержденных графиков налоговых выплат;

- взаимоотношения с органами внутреннего контроля предприятия.

Налоговое планирование как функция управления

Как показывает мировая практика, при построении систем управления крупных организаций применяются системы финансового управления. Под финансовым управлением следует понимать управление с помощью финансовых инструментов. Это обусловлено тем, что около 80% всей поступающей на предприятие и исходящей информации имеет финансовый характер, то есть так или иначе связано с движением стоимости создаваемого продукта. Применяется еще одно словосочетание - управление финансами. При этом оба понятия часто рассматриваются как разная формулировка одного и того же управленческого процесса, хотя они имеют различную природу.

Финансовое управление характеризует процесс управления с точки зрения применяемых методов и средств управленческого воздействия на те или иные объекты управления, то есть с использованием специальных финансовых инструментов можно обеспечить управление производством, закупками, персоналом и т.п. При этом следует понимать, что, например, использование финансовых стимулов к работе путем введения в действие новой системы премирования или оплаты труда приводит к лучшему использованию трудовых ресурсов организации. Объектом воздействия являются трудовые ресурсы и эффективность их деятельности. Как правило, кадры находятся в ведении службы персонала и не являются объектом управления для финансовой службы компании.

Управление финансами охватывает вполне определенный объект - финансы организации. В данном случае все известные методы и средства управленческой деятельности применяются специально создаваемым субъектом управления - финансовой службой предприятия - для наиболее рациональной организации движения стоимостных потоков, которые в совокупности представляют собой процессы создания новой стоимости, формирования доходов и фондов, их последующего распределения и перераспределения.

При этом налоговая деятельность предприятия так или иначе присутствует и в процессах управления финансами, и в процессах финансового управления.

В рамках финансового управления налоговая деятельность может быть рассмотрена как деятельность с использованием финансовых, прежде всего налоговых инструментов для обеспечения наиболее эффективных результатов деятельности предприятия и его взаимоотношений с государством. С одной стороны, предприятие само выступает в роли объекта воздействия со стороны государства, так как налоговые инструменты используются государством для изъятия части создаваемого дохода, стимулирования отдельных отраслей и т.п. С другой стороны, предприятие становится субъектом использования налоговых инструментов в отношении своих собственных служб, подразделений, филиалов, сфер бизнеса и т.п.

В рамках управления финансами организации налоговая деятельность реализуется как процесс управления налогами, включая управление объектами налогообложения, процедурами исчисления и уплаты налогов.

Управление бизнесом означает, что перед его владельцем или управляющим стоит ряд проблем, правильность решения которых зависит от наличия достоверной, легко доступной информации.

Финансовое планирование и контроль следует рассматривать как часть единой системы управления бизнесом, которая включает определение стратегических целей, планирование и прогноз, составление бюджета, регистрацию данных, сравнение результатов хозяйственной деятельности с планом и осуществление контроля.

Рассмотрим вопросы финансового и налогового планирования как его составной части более подробно.

Для бизнеса очень важно определить цели. Главной целью предприятия, как правило, является расширение масштаба бизнеса и извлечение прибыли.

Некоторые крупные предприятия и организации устанавливают цели, выражая их через коэффициенты, например, через сумму прибыли на одного работника, доход на собственные средства, прибыль по отношению к выручке от продаж и т.д. Можно также представить главную цель деятельности предприятия в виде ряда финансовых и маркетинговых задач, которые могут включать в себя: расширение рынка; увеличение продаж; увеличение прибыли; доход на инвестиции; повышение производительности и др.

Таким образом, на этом этапе фактически намечается значительный рост объектов налогообложения по всем основным видам налогов. При осуществлении ряда процедур можно определить динамику и перспективы налогового положения предприятия в каждом из планируемых периодов и на весь стратегический период в целом. Правильная организация работ позволяет спрогнозировать предстоящие налоговые выплаты и разработать политику в части их оптимизации в соответствии с действующим законодательством и тенденциями его развития.

Долгосрочные цели нужно преобразовать в совокупность краткосрочных текущих. Западные специалисты в области финансового управления отмечают восемь ключевых областей, в которых необходимо установить цели и измерять их достижение:

- положение на рынке;

- инновации;

- производительность;

- материальные и финансовые ресурсы;

- прибыльность;

- результаты управления и их улучшение;

- кадры;

- ответственность перед обществом.

С точки зрения налоговой деятельности определение перспектив положения на рынке существенно влияет на динамику оборота предприятия и, соответственно, становится объектом изучения.

Инновационная деятельность и повышение производительности в результате ее осуществления практически увеличивают долю добавленной стоимости в создаваемом продукте, что, разумеется, сказывается на общей доходности и перспективах уплаты налога на прибыль.

Объемы привлекаемых материальных ресурсов и их движение, организация закупок и оборачиваемость складских запасов прямо сказываются на динамике остатков в запасах и влияют на исчисление налога на имущество.

Проводимая кадровая политика и политика в отношении интересов государства и общества прямо влияют на объемы социальных расходов и налоговых выплат.

Таким образом, вся совокупность деятельности на этапе постановки стратегических и текущих целей предприятия должна быть непосредственно выражена в налоговых последствиях их реализации.

Текущие планы финансово-хозяйственной деятельности предприятия должны сопровождаться комплектом налоговых расчетов и планом предстоящих налоговых выплат.

Следует отметить, что в процессе управления немаловажную роль играет процесс сбора информации и регистрации данных. Эту функцию на предприятии выполняет система учета: бухгалтерского, производственного и управленческого. В силу ряда заблуждений система налогового учета не только не создается, но различным образом подменяется суррогатами бухгалтерского учета. Безусловно, бухгалтерский учет является непосредственной информационной базой налогового учета, но не может заменить его. И попытки приравнять формулы бухгалтерского и налогового учета не представляются перспективными.

Более того, в силу тенденции перехода к учету по международным стандартам и последовательного изменения принципов формирования бухгалтерской отчетности существующие различия будут еще более увеличиваться. Поэтому пора задуматься о том, что налоговый учет - совершенно самостоятельная сфера учетной работы, практически не связанная с деятельностью в области бухгалтерского учета. Кроме того, налоговый учет имеет значение в отношениях между организацией и государством в лице уполномоченных органов управления. В отношениях с остальными пользователями отчетности организации налоговый учет играет косвенную роль: определяет уровень ответственности организации перед государством и, следовательно, уровень ее надежности в партнерских отношениях. Ясно, что ни один из инвесторов не захочет иметь дело с организацией, каким бы перспективным не представлялось предлагаемое направление вложений, если оно имеет серьезные проблемы в отношениях с государством в части исполнения налоговых обязательств.

Общепринято, что современное налоговое законодательство не позволяет сделать бухгалтерский учет простым и доступным для анализа, и он не может служить подспорьем для руководителя крупного предприятия в принятии управленческих решений. В то же время нет необходимости иметь "два в одном", и в организационном плане следует просто отделить бухгалтерскую деятельность от налоговой. Более того, назрела необходимость выделения подсистем производственного и управленческого учета. Как правило, считается, что управленческий учет - это и есть производственный учет. Смешение понятий приводит к смешению задач и неисполнению функций.

Налоговая политика и налоговый учет, хотя и являются существенной частью учетной политики и учетной деятельности организации, но не описывают всего многообразия и специфики учета и регистрации всех фактов, совершаемых в процессе обычной финансово-хозяйственной деятельности. Эта специфика описывается двумя самостоятельными разделами: политикой в области производственного и управленческого учета.

Производственный учет описывает те факты и обстоятельства хозяйственной жизни предприятия, которые прямо связаны с его деятельностью, занимаемым положением на рынке, отраслевой характеристикой бизнеса, особенностями применяемых при производстве продукции (работ, услуг) техники и технологий, требованиями к качеству продукции и услуг и другими факторами.

Данные производственного учета являются источником информации для формирования налоговой политики. Для исчисления налогов необходимо знать: правила учета запасов и затрат на их приобретение (включая доставку) и хранение; порядок документирования передачи материалов в производство; применение методов полуфабрикатного учета и методов нормативного учета затрат; правила и процедуры оценки незавершенного производства, а также списание брака и оформление затрат на брак в производстве, недостачи и порчи ценностей (прежде всего готовой продукции) и др. При осуществлении производственного учета также необходимо включать описание процедур и документов по учету вспомогательных производств всех видов.

Управленческий учет, в свою очередь, представляет собой систему сбора и регистрации всех данных, необходимых для принятия управленческих решений. Причем совокупность информации управленческого учета гораздо шире, так как она не ограничивается одной сферой: финансовой, производственной или, скажем, логистикой. Более того, она не связана рамками обязанности регистрации только свершившихся фактов хозяйственной деятельности организации. Напротив, она непосредственно включает в себя информацию прогнозного и перспективного характера, расчеты различных вариантов ситуативных планов и т.п.

Вместе с тем политика в области управленческого учета предопределяет порядок планирования деятельности предприятия, принятия решений, применяемые формы и порядок документооборота и др. Это существенно для решения вопроса об отнесении к числу затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, представительских расходов, расходов на рекламу, командировки и других расходов.

Таким образом, наличие развитой структуры производственного и управленческого учета на предприятии предопределяет его возможности в области налоговой деятельности и фактически становится условием ее реализации.

Современные программные продукты предлагают существенные возможности для учета и анализа, но их, как правило, недостаточно, а в связи с проблемами самого бухгалтерского учета использование программных продуктов для управления предприятием ограничено.

Как известно, руководителю постоянно приходится принимать решения и делать выбор между несколькими альтернативными вариантами. Руководитель может принимать подобные решения с большей уверенностью, если у него "под рукой" данные управленческого учета, которые могут касаться не только финансовых вопросов. Поэтому современные теории менеджмента значительное внимание уделяют вопросу постановки управленческого учета на предприятии.

При этом учет может рассматриваться не только как самостоятельный элемент системы управления предприятием, но и как информационная база финансового и управленческого контроля.

Финансовый контроль как основа управленческого контроля широко используется многими фирмами.

Контроль выступает одним из главных инструментов выработки политики и принятия решений, обеспечивающих нормальное функционирование организации и достижение ею намеченных целей как в долгосрочной перспективе, так и в вопросах оперативного руководства.

К функциям контроля относятся: сбор, обработка и анализ информации о фактических результатах хозяйственной деятельности всех подразделений фирмы; сравнение их с плановыми показателями, выявление и анализ причин отклонений; разработка мероприятий, необходимых для достижения намеченных целей.

Важной функцией контроля является разработка стандартной системы отчетности, проверка этой отчетности и ее анализ по результатам хозяйственной деятельности фирмы в целом и каждого отдельного подразделения. Поэтому осуществление функции контроля опирается в первую очередь на организацию системы учета и отчетности, включающей финансовые и производственные показатели деятельности, и проведение их анализа.

Еще более важной представляется реализация этих задач с точки зрения контроля налоговой отчетности. Однако фактически эти функции на предприятиях не исполняются. Налоговая отчетность составляется специалистами бухгалтерских служб и редко подвергается последующей проверке со стороны службы внутреннего аудита. В то же время внешний аудит проводит подтверждение и проверку достоверности бухгалтерской отчетности предприятия, причем налоговые данные подвергаются проверке не более чем как часть обязательств предприятия, отраженных в соответствующих статьях пассивов баланса.

Финансовый контроль осуществляется путем получения от каждого хозяйственного подразделения финансовой отчетности по важнейшим экономическим показателям деятельности по стандартным формам, идентичным для всех служб, отделов и подразделений организации. Число позиций и сроки представления отчетности могут быть различны. При этом в центре внимания находятся такие показатели, как уровень прибыли, издержки и их отношение к чистым продажам, эффективность капиталовложений, обеспеченность собственными средствами, финансовое состояние (платежеспособность и ликвидность) и др. Анализ этих показателей осуществляется по каждому подразделению и по предприятию в целом.

Напряженный финансовый контроль позволяет осуществлять:

- мониторинг результатов хозяйственной деятельности и их сравнение с планом;

- максимизацию прибыльности;

- оценку платежеспособности;

- наблюдение за ликвидностью.

Причинами недостаточного финансового контроля главным образом являются:

- отсутствие ясных целей бизнеса;

- недостаток основной информации, необходимой для успешного управления бизнесом;

- неправильная оценка потребностей бизнеса в наличности и иных ресурсах для данного вида деятельности;

- склонность считать, что плохие результаты происходят от неблагоприятных экономических условий, тяжелого налогового бремени или даже невезения.

Таким образом, рассматривая налоговую деятельность вообще и налоговое планирование в частности как функцию управления, можно представить основные направления налогового планирования на каждом этапе управленческого цикла (см. таблицу).

Этап цикла управления	Направление налогового планирования
Прогнозирование	Расчеты и оценка налоговых последствий расширения масштабов бизнеса и изменения его характера
	Расчеты и оценка налоговых последствий реализации инвестиционных планов и программ
	Построение налоговой модели предприятия
	Оценка тенденций развития налогового законодательства и их влияния на налоговые платежи предприятия
Планирование	Выбор схемы налогообложения
	Разработка налоговой политики
	Разработка налогового плана по всей совокупности объектов налогообложения
	Разработка графика налоговых платежей
Организация и координация	Уточнение схемы налогообложения в связи с внесением изменений в действующее налоговое законодательство
	Внесение корректировок в налоговую политику предприятия
	Разработка оперативных налоговых планов (поквартально) и корректировка годовых и оперативных планов в связи с изменением динамики объектов обложения и/или налоговой политики предприятия
	Разработка оперативных графиков налоговых выплат
	Организация и координация деятельности всех служб предприятия и принятие решений, существенно влияющих на формирование объектов налогообложения
Сбор и регистрация данных	Разработка модели налогового учета предприятия
	Формирование информационной модели налогового учета и документооборота, связанного с движением и изменением объектов налогового учета
	Разработка процедур формирования налоговой отчетности предприятия
	Разработка форм и методики заполнения налоговых регистров
Контроль	Планирование мероприятий контроля налоговой отчетности предприятия
	Проверка планируемых и фактических налоговых выплат
	Контроль соблюдения графика налоговых выплат
	Контроль исполнения обязанностей специалистами налоговой службы и иных служб, связанных с реализацией задач налоговой деятельности
	Контроль своевременности представления информации, необходимой для реализации налоговой службой предприятия поставленных перед ней задач
Анализ	Выполнение аналитических расчетов и выявление факторов, влияющих на показатели налоговой отчетности предприятия
	Выявление причин расхождений между плановыми и фактическими объемами налоговых выплат
	Анализ причин несоблюдения графиков налоговых выплат
	Анализ причин невыполнения задач налоговой службы
	Анализ причин отклонений от установленного графика представления информации и документов
Регулирование	Устранение причин расхождений или ошибок в данных налоговой отчетности
	Устранение причин отклонений от планов, корректировка плановых расчетов
	Устранение причин отклонений от установленного графика выплат, ликвидация недоимок по налогам и причин неплатежей
	Работа с персоналом налоговой службы предприятия для обеспечения эффективности налоговой деятельности
	Уточнение графиков представления документов и информации, принятие мер воздействия при выявлении фактов халатности и недобросовестности работников предприятия

Объект управления

Организация работы налоговой службы предприятия

Налоговое планирование как функция управления включает вопросы об объекте управления, применяемых методах управления и др. Если рассматривать вопрос об объектах налогового планирования более детально, то следует это делать в рамках вопроса об объектах планирования вообще.

Объекты планирования:

1. Ресурсы: собственные источники (выручка от реализации)

2. Обязательства (налоговые выплаты)

3. Активы (объекты налогообложения)

4. Деятельность

- деятельность, влияющая на формирование объектов налогообложения

- налоговая деятельность

Важно отметить, что объектом налогового планирования должны быть не только собственно объекты налогообложения, но и процессы управленческой деятельности, так или иначе влияющие на их формирование.

Поэтому объекты налогового планирования на предприятии можно рассматривать как две самостоятельные группы:

- объекты налогового планирования в виде объектов налогообложения (с выделением соответствующих групп объектов);

- объекты налогового планирования в виде процессов управленческой деятельности, направленной или влияющей на формирование и/или изменение объектов налогообложения, а также процессов деятельности в области управления налогами (налоговой деятельности).

Однако такой подход не вполне корректен, поскольку исключает из числа объектов планирования налоговую деятельность государства, которое, в свою очередь, является субъектом налоговой деятельности. Так как указанный объект не возникает и не может возникать в пределах деятельности предприятия, его следует выделить в самостоятельную группу объектов налогового планирования.

Организация налоговой деятельности и выполнение работ по налоговому планированию невозможны без организации соответствующей службы или подразделения. Службы налогового планирования и налогового учета могут существовать отдельно как два самостоятельных подразделения, но представляется, что правильнее создавать единую налоговую службу предприятия, поставив во главе такой службы начальника, наделенного правами заместителя руководителя предприятия.

Отдел организации налоговой деятельности фактически должен выполнять функции подразделения налоговой службы, на которое возложено планирование налоговой деятельности предприятия в целом и самой налоговой службы в частности.

Налоговое планирование