Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Налоговое планирование

Налоговое планирование - это совокупность плановых действий налогоплательщика, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом согласно действующему законодательству. При этом планирование осуществляется в целях оптимизации налоговых платежей, минимизации налоговых потерь по конкретному налогу или по совокупности налогов, повышения объема оборотных средств, увеличения реальных возможностей для дальнейшего развития организации, повышения уровня эффективности ее работы. Налоговое планирование следует производить не после осуществления какой-либо хозяйственной операции или по прошествии налогового периода, а до него, то есть заблаговременно. Как минимум налоговое планирование должно начинаться на стадии подготовки к заключению любого договора, так как уже тогда компания или предприниматель должны учитывать, какие налоги и в каком объеме придется заплатить впоследствии.

Бывает, что налоговое планирование выходит за рамки оптимизации налоговой нагрузки и законных способов, тогда планирование уже становится банальным уклонением от уплаты налогов. Его также именуют "использование налоговых схем". Граница между налоговым планированием и злостным уклонением определяется целями налогоплательщика. Если налоговая экономия сопутствует хозяйственному результату, то налоговые последствия следует устанавливать исходя из формы сделки. Но если налогоплательщик действовал не для достижения хозяйственного результата, а исключительно в целях уменьшения налоговых платежей, то это свидетельствует о несоответствии сделки российскому законодательству по мотивам заключения ее с целью уклонения от уплаты налога. Сделка, дающая ее сторонам налоговые преимущества, но не направленная на достижение определенной деловой цели, вполне может быть признана недействительной. То есть вывод: налоговая экономия не должна признаваться деловой целью сделки.

Налоговое планирование обусловлено тем, что каждый налогоплательщик имеет право использовать допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. При этом налоговое планирование представляет собой одну из важнейших составных частей финансового планирования (управления финансами) организации и является планированием финансово-хозяйственной деятельности организации с целью минимизации налоговых платежей.

Чтобы планирование было эффективным, необходимо, чтобы все плановые мероприятия были индивидуально направленными и носили адресный характер. В то же время налоговое планирование должно применяться в финансово-хозяйственной деятельности широкого круга хозяйствующих субъектов.

Эффективное налоговое планирование включает в себя:

- определение основных принципов;

- анализ проблем и постановка задач;

- определение основных инструментов, которые может использовать организация;

- создание схемы;

- осуществление финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с разработанной схемой.

Исходя из необходимости сочетания целесообразности и недопустимости неправомерности основные принципы налогового планирования могут быть определены следующим образом:

- соблюдение требований действующего законодательства при осуществлении налогового планирования;

- снижение совокупных налоговых обязательств организации в результате применения инструментов НП;

- использование возможностей, предоставляемых законодательством, и инструментов, доступных для конкретной организации, которые обеспечивают достижение налоговой экономии в большем размере, чем затраты, связанные с их применением;

- рассмотрение нескольких альтернативных вариантов налогового планирования с выделением наиболее оптимального из них применительно к конкретной организации;

- своевременная корректировка с целью учета в кратчайшие сроки вносимых в действующее законодательство изменений;

- понятность и экономическая обоснованность схемы как в целом, так и всех без исключения ее составных частей.

Как уже было сказано выше, одним из этапов налогового планирования являются анализ налоговых проблем организации и постановка задачи, в целях решения которой в дальнейшем должны разрабатываться инструменты и схемы применительно к особенностям организации финансово-хозяйственной деятельности. В качестве задачи налогового планирования, в частности, могут выступать:

- минимизация налоговых потерь организации по какому-либо конкретному налогу или сбору;

- минимизация налоговых потерь по совокупности налогов, исчисляемых на базе одного и того же объекта налогообложения (например, оборотных налогов с выручки);

- минимизация по всей совокупности налогов и сборов, плательщиком которых является организация.

В этих целях предварительно уточняются перечень налогов, которые надлежит уплачивать, их ставки, размеры, распределение между бюджетами различных уровней и налоговые льготы, проводится анализ системы договорных отношений и типичных хозяйственных ситуаций, определяется и оценивается сумма налоговых обязательств в текущих условиях хозяйствования.

Самостоятельную задачу налогового планирования можно представить как состоящую их нескольких следующих этапов:

- формирование налогового поля предприятия - спектра основных налогов, которые надлежит уплачивать предприятию, их конкретные ставки и льготы. Параметры налогового поля устанавливаются по статусу предприятия, на основе его устава и в соответствии с НК РФ, законами Российской Федерации;

- формирование системы договорных отношений - на основе Гражданского кодекса Федерации определяется совокупность видов договоров, на базе которых происходит взаимодействие с покупателями и поставщиками, с дебиторами и кредиторами. Система договорных отношений составляется с учетом сформированного ранее налогового поля;

- подбор типичных хозяйственных операций - на основе предварительного анализа хозяйственной деятельности и планируемых результатов работы выбираются типичные хозяйственные операции и действия, которые предстоит выполнять предприятию в своей повседневной практике или совершать эпизодически;

- выделение и регламентирование различных хозяйственных ситуаций - определяются реальные хозяйственные ситуации, охватывающие самые разнообразные стороны экономической жизни и реализуемые в нескольких сравнительных вариантах;

- предварительный выбор оптимального варианта хозяйственных ситуаций - по итогам всестороннего исследования ситуаций производится предварительный отбор оптимальных по финансовому результату и по суммарным налоговым платежам вариантов;

- сравнительный анализ ситуаций и принятие решений - проводятся расчетные исследования хозяйственных ситуаций и осуществляется их уточненный сравнительный анализ. При этом различные ситуации сопоставляются по полученным финансовым результатам, налоговым платежам и возможным потерям, обусловленным штрафными и другими санкциями. Этой стадии следует уделить особое внимание. Во-первых, из-за серьезности санкций и возможных существенных потерь, которые необходимо исключить. Во-вторых, из-за готовности пойти на некоторые утраты, но получить определенный (существенный) выигрыш в чем-то другом, например: в оборачиваемости средств, во временных затратах на принятие решений и т.п.

Инструментами налогового планирования являются налоговые льготы, специальные налоговые режимы, зоны льготного налогообложения на территории Российской Федерации и за рубежом, соглашения об избежании двойного налогообложения и т.д., позволяющие практически реализовать предусмотренные законодательством наиболее выгодные с позиций возникающих налоговых последствий условия хозяйствования.

К числу основных и наиболее широко применяемых инструментов налогового планирования относятся:

- предусмотренные налоговым законодательством налоговые льготы;

- оптимальная с позиций налоговых последствий форма договорных отношений применительно к осуществляемым видам деятельности;

- цены сделок;

- дифференциация налоговых ставок по видам налогов;

- специальные налоговые режимы и системы налогообложения;

- льготы, предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения и иными международными договорами и соглашениями;

- методы определения налогооблагаемой базы по конкретным налогам.

Основной задачей является организация системы правильного и своевременного применения инструментов налогового планирования как индивидуально, так и взаимосвязанно. В рамках этой системы должны быть разработаны схемы оптимальной структуры организации хозяйственной деятельности с учетом требований законодательства, одновременного использования предоставленных в рамках его действия возможностей, а также тенденций к изменению действующего законодательства и вероятности его изменения.

В процессе подготовки к налоговому планированию необходимо проанализировать принципы признания расходов для целей налогообложения, вспомнив основные, связанные с ними, нормы НК РФ.

Согласно ст. 252 НК РФ расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом уточняется, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Для избежания конфликтных ситуаций с налоговыми органами полезно руководствоваться Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Несмотря на то что в настоящее время данные Рекомендации утратили силу, налоговые органы продолжают придерживаться заложенных в них принципов. В соответствии с Методическими рекомендациями под экономически оправданными затратами подразумеваются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Официальная трактовка принципа рациональности отсутствует, в словарях слово "рациональность" указывается в качестве синонима "разумность". Налогоплательщики должны доказывать обоснованность своих расходов, причем не только самих расходов, но и их количественного выражения. Доказательства необходимо формировать, основываясь на положительном влиянии понесенных расходов на производство и финансовые результаты деятельности. В то же время разумность понесенных расходов напрямую увязывается с адекватностью затрат в их денежной оценке. Также должно быть учтено, что в соответствии со ст. 40 НК РФ налоговые органы могут пересчитать цену сделки для целей налогообложения как в сторону повышения, так и в сторону понижения, поэтому разумность при определении этих цен, видимо, будет означать их приближение к так называемым рыночным ценам, четко определенным в п. 9 ст. 40 НК РФ. Понятие "разумность" неоднократно используется в Гражданском кодексе РФ.

Заложенный в НК РФ принцип делового оборота необходимо также соблюдать для признания расходов законными. Этот принцип широко распространен в практике коммерческих взаимоотношений и не нуждается в документальном подтверждении, но в то же время налогоплательщику необходимо руководствоваться ст. 5 ГК РФ, в которой под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Но при этом необходимо иметь в виду, что если обычаи делового оборота противоречат положениям действующего законодательства или договорам, то они не применяются.

Итак, расходы должны быть:

- обусловлены получением доходов;

- документально подтверждены;

- удовлетворяющими принципу рациональности;

- обусловлены обычаями делового оборота.

Согласно ст. 258 НК РФ срок полезного использования основных средств определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию конкретного объекта амортизируемого имущества. В последние годы часто возникают разногласия налогоплательщиков с налоговыми органами по поводу начисления амортизации по нематериальным активам. Во избежание возможных конфликтных ситуаций с налоговыми чиновниками следует четко соблюдать принципы, в соответствии с которыми имущество может быть отнесено к нематериальным активам:

- непосредственное использование в процессе производства или для управленческих нужд;

- продолжительный срок службы;

- способность приносить доход или экономическую выгоду;

- наличие документов в виде свидетельств, лицензий, патентов, товарных знаков, доказывающих наличие нематериального актива.

В соответствии с п. 2 ст. 259.3 НК РФ в части оборудования, переданного в лизинг, действует повышающий коэффициент (не выше 3), при этом оборудование может числиться как на балансе у лизингодателя, так и на балансе у лизингополучателя. Кроме того, дополнительная выгода применения лизинга состоит в том, что сумма лизинговых платежей, за исключением фактически начисленной амортизации, включается у лизингополучателя в состав прочих расходов. При этом в связи с возможностью применения повышающего коэффициента, увеличивающего амортизацию до трех раз, вышеуказанные амортизационные отчисления могут даже превысить лизинговый платеж.

Согласно ст. 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" НК РФ в состав прочих расходов входят суммы всех налогов и сборов, кроме косвенных, а также ряда сборов, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Кроме того, к прочим расходам относятся расходы на охрану, пожарную безопасность и т.д., но, во-первых, некапитального характера и, во-вторых, отвечающие требованиям соответствующего законодательства.

В части затрат на представительские цели следует иметь в виду, что они должны быть не только документально подтверждены, но обязательно связаны с производством, то есть расходы на проведение официального приема либо транспортного обслуживания должны быть произведены только в целях осуществления деловых переговоров либо для обслуживания заседания совета директоров или другого аналогичного органа, но не для организации отдыха, развлечений, профилактики или лечения заболеваний, как это часто бывает. Так же осторожно надо действовать при определении затрат на подготовку кадров, которые уменьшают налогооблагаемую базу в случае, если затраты связаны с производственной необходимостью и осуществляются учебными заведениями, имеющими соответствующие лицензии.

Списание внереализационных расходов на затраты производства осуществляется в соответствии со ст. 265 НК РФ. Перечень этих расходов указан в п. 1 указанной статьи, но он не является исчерпывающим (не является закрытым), поскольку согласно пп. 20 п. 1 этой же статьи НК РФ расходы не ограничиваются теми, которые перечислены в предыдущих подпунктах п. 1 ст. 265 НК РФ.

При реализации амортизируемого имущества расходом признается остаточная стоимость имущества, которая определяется в соответствии со ст. 257 НК РФ (разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации).

Если же налогоплательщик реализует амортизируемые средства собственного производства, то первоначальная стоимость имущества устанавливается в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ как стоимость готовой продукции. В состав расходов в этом случае включаются расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке имущества.

Пункт 1 ст. 269 НК РФ содержит исключительно широкое понятие долговых обязательств, в число которых могут входить иные формы заимствования независимо от формы их оформления, что делает чуть ли не любую задолженность долговым обязательством. Для точного расчета налога на прибыль необходимо правильно использовать два понятия: "средний уровень процентов" и "сопоставимые условия". Средний уровень процентов определяется в соответствии с информацией по соответствующим видам кредита, в частности межбанковского. Сопоставимые условия означают единый срок погашения, объем и вид обеспечения. К расходам отчетного налогового периода относится так называемый предельный уровень процентов, который в зависимости от принятой учетной политики определяется самой организацией. Первый способ определения предельного уровня процентов согласуется со ст. 40 НК РФ и может отклоняться не более чем на 20% в любую сторону от среднего уровня процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях. При втором способе предельный уровень процентов равен увеличенной в 1,1 раза ставке рефинансирования Банка России (по рублевым обязательствам) и 15% - по обязательствам в иностранной валюте.

Часть расходов, имеющих отношение к процессу производства, по действующему законодательству не уменьшает налогооблагаемую базу. Они перечислены в ст. 270 НК РФ и часто похожи на вычитаемые расходы:

- взносы на добровольное страхование, не перечисленные в ст. ст. 255, 263 и 291 НК РФ;

- средства на создание резервов под обесценение вложений в ценные бумаги у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг;

- средства, истраченные на премирование работников за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

- средства, потраченные сверх предусмотренных норм там, где расходы в затратах нормируются, и многое другое.

Отметим, что и перечень расходов ст. 270 НК РФ не является исчерпывающим, что подтверждается текстом самой этой статьи: "иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса".

Как индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность без образования юридического лица (ПБОЮЛ), так и любая организация, имеют возможность работать, уплачивая:

- налоги по общей системе налогообложения;

- налоги по упрощенной системе налогообложения;

- налог на вмененный доход.

Существуют два способа платить минимум налогов, а также вести налоговый учет в упрощенном порядке:

- это упрощенная система налогообложения;

- налог на вмененный доход.

Выбор о том, какую методологию налогообложения целесообразно применять, должен быть основан на четком представлении возможности использования преимуществ той или иной системы применительно к конкретной деятельности.

Как известно, общая система налогообложения состоит из федеральных, региональных и местных налогов. Федеральные налоги действуют на территории всех регионов России, а региональные - только в тех, где законодательный орган принял специальный закон об их введении. В этом законе устанавливаются ставка, порядок и сроки уплаты налога. Местные же налоги вводятся в действие актами местных органов власти.

Плюсы и минусы упрощенной системы налогообложения (далее - "упрощенка") различны для ПБОЮЛ и организаций. Так, например, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, имеют возможность вести бухгалтерский учет в минимальном объеме, что само по себе является существенным преимуществом. ПБОЮЛ, какую бы систему налогообложения они ни выбрали, в любом случае не обязаны вести бухгалтерский учет. При применении упрощенной системы налогообложения единый налог рассчитывается несложно. Кроме того, "упрощенцы" освобождены от целого ряда налогов - это и налог на прибыль, и НДС, и страховые взносы в 2010 г.

В этой связи необходимо одновременно иметь в виду, что с 2011 г. "упрощенка" не освобождает ни организации, ни ПБОЮЛ от таких обязательных платежей, как страховые взносы в Пенсионный фонд, в Фонд социального страхования и Фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды (В 2010 г. "упрощенцы" платят взносы в Пенсионный фонд РФ и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве.). Эти же платежи обязательны и при уплате налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Транспортный налог при наличии объекта налогообложения, разумеется, обязателен для всех.

"Упрощенка" позволяет организациям и ПБОЮЛ уплачивать один налог вместо четырех - единый налог. При применении "упрощенки" организации не уплачивают НДС, налог на прибыль, единый социальный налог и налог на имущество, а ПБОЮЛ, применяющие "упрощенку", не уплачивают НДС, налог на доходы физических лиц с доходов предпринимателя, единый социальный налог и налог на имущество.

Для перехода на "упрощенку" достаточно написать соответствующее заявление в налоговый орган. Уплачивать единый налог при "упрощенке" можно двумя способами:

- со всего полученного дохода, то есть с выручки - по ставке в размере 6 процентов;

- с дохода, уменьшенного на расходы (с прибыли) - по ставке в размере 15 процентов.

Выбрать способ уплаты налога при "упрощенке" можно самостоятельно, но поменять его можно будет только по истечении года с начала применения упрощенной системы налогообложения. Поэтому очень важно с самого начала определить, какой способ его уплаты выгоднее. Организации при применении "упрощенки" должны вести только бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов, т.е. ежемесячно должны рассчитывать амортизационные отчисления.

Для применения УСН существует ряд ограничений. Так, в соответствии с п. 2 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на эту систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 Налогового кодекса, не превысили 45 млн руб. При этом налогоплательщик принудительно теряет право работать на "упрощенке", если за год он заработал более 60 млн руб. доходов.

Кроме того, для перехода на "упрощенку" организации и предприниматели не должны заниматься следующими видами деятельности:

- банковской, страховой, негосударственным пенсионным обеспечением, игорным бизнесом;

- производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых.

Не могут быть плательщиками единого налога и организации, являющиеся участниками соглашения о разделе продукции. Также они не должны являться профессиональными участниками рынка ценных бумаг, инвестиционными фондами, ломбардами. Не имеют права воспользоваться УСН и нотариусы, занимающиеся частной практикой (пп. 10 п. 3 ст. 346.12 НК РФ), а также адвокаты.

Организация не вправе применять "упрощенку", если она имеет филиалы и (или) представительства (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Кроме того, доля участия других юридических лиц в уставном капитале организации, предполагающей переход на УСН, не должна превышать 25%. Об этом говорится в пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

И еще один момент. Для перехода на "упрощенку" количество работающих в организации или у индивидуального предпринимателя не должно превышать 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Для всех действующих организаций и ПБОЮЛ установлен единый срок, с которого они могут начать работать по упрощенной системе, - 1 января. Причем это дата, с которой нужно начинать начислять единый налог, но заявление в налоговый орган о переходе на "упрощенку" может быть написано заранее, но в установленные сроки. На "упрощенку" можно перейти и в середине года, но для этого следует зарегистрировать новую фирму. Вновь созданные организации и граждане, которые впервые регистрируются как частные предприниматели, тоже могут начать применять "упрощенку" с момента регистрации. Разумеется, об этом также нужно известить налоговую инспекцию. Причем сделать это придется в течение 5 дней после постановки на налоговый учет.

Что касается применения ЕНВД, то здесь также есть свои плюсы и минусы. А также ограничения по применению данного спецрежима. Так, применять "вмененку" могут только организации и предприниматели, занимающиеся определенными видами деятельности. Да и то, если такое разрешение дали местные власти. Виды деятельности перечислены в ст. 346.26 НК РФ. К ним, в частности, относятся бытовые услуги, услуги по ремонту и техобслуживанию автомобилей, автотранспортные услуги, розничная торговля и т.д.

Налоговое планирование