Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Налог на прибыль и автотранспорт

Регистрация автотранспортных средств. Автотранспортные средства согласно ст. ст. 128 и 129 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) являются объектами гражданских прав и могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке наследования, реорганизации юридического лица либо иным способом.

Из ст. 130 ГК РФ следует, что автотранспортные средства относятся к движимым вещам, регистрация прав на движимые вещи не требуется кроме случаев, указанных в законе.

Автотранспортные средства подлежат государственной регистрации. Постановление N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" утверждено Правительством РФ 12.08.1994.

Размеры государственной пошлины за государственную регистрацию установлены ст. 333.33 гл. 25.3 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Лицензирование перевозок. Лицензированию подлежат перевозки пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более 8 чел. (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя), что определено пп. 62 ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Положение о лицензировании перевозок пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более 8 чел. (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя), утверждено Постановлением Правительства РФ от 30.10.2006 N 637.

Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией.

Датой осуществления прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата начисления налогов и сборов в виде сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей.

При кассовом методе признания доходов и расходов расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Страхование автотранспортных средств. Расходы на обязательное и добровольное страхование в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 253 НК РФ включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, как прочие расходы.

Согласно ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают в себя страховые взносы по всем видам обязательного страхования.

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если такие тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию в соответствии с п. 2 ст. 263 НК РФ включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Владельцы транспортных средств обязаны на основании ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" страховать риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.

В состав расходов организации включаются расходы на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ).

Объектами имущественного страхования в соответствии с п. 2 ст. 4 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" могут быть имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества).

Расходы на добровольное страхование от угона и ущерба средств наземного транспорта, по мнению Минфина России, могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли организации (Письмо от 20.02.2008 N 03-03-06/1/119).

Автотранспортные средства как объекты амортизируемого имущества. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается имущество организации.

Под имуществом в целях налогообложения в соответствии со ст. 38 НК РФ понимаются все виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Для признания имущества амортизируемым должны выполняться следующие условия:

- имущество должно находиться у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное);

- имущество должно использоваться для извлечения дохода;

- стоимость имущества должна погашаться путем начисления амортизации;

- срок полезного использования имущества должен быть более 12 мес.;

- первоначальная стоимость имущества должна быть более 20 тыс. руб.

Под основными средствами в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Автотранспортные средства, которые удовлетворяют перечисленным условиям, в целях налогообложения прибыли включаются в состав основных средств, подлежащих амортизации.

В Письме Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-06/105 отмечено, что демонстрационные автомобили, используемые по программе "тест-драйв" и "подменный авто", относятся к амортизируемому имуществу в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ. Амортизируемое имущество в силу п. 9 данной статьи принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иной порядок не предусмотрен гл. 25 НК РФ.

Поступление автотранспортных средств. Первоначальная стоимость автотранспортного средства в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ определяется в виде суммы расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В первоначальную стоимость не включаются суммы НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Наибольшее число вопросов возникает по поводу включения в первоначальную стоимость автотранспортных средств процентов за пользование кредитом (займом), привлеченным для приобретения автотранспорта, а также сумм таможенных пошлин и сборов, сумм уплаченной государственной пошлины. По мнению некоторых специалистов, проценты по кредитным и заемным средствам не должны включаться в первоначальную стоимость основных средств. Свою позицию они основывают на том, что по нормам пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. В частности, в Письме Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-06/1/20 отмечено, что проценты за пользование кредитом, привлеченным для приобретения (создания) объекта основных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов налогоплательщика в размере, установленном ст. 269 НК РФ.

Другие авторы считают, что проценты по займам и кредитам, уплаченные до того момента, как основное средство будет введено в эксплуатацию, могут быть включены в первоначальную стоимость объекта основных средств. Проценты, начисленные после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, включению в его первоначальную стоимость не подлежат. Официального мнения контролирующих органов по этому вопросу, к сожалению, нет. Организация, решившая придерживаться такой позиции, несет определенные риски.

Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В Письмах Минфина России от 09.11.2005 N 03-03-04/1/349 и от 27.12.2005 N 03-03-04/1/451 отмечено, что таможенные пошлины по приобретаемым основным средствам являются расходами, непосредственно связанными с приобретением данного основного средства, и включаются в первоначальную стоимость основных средств, подлежащих амортизации в порядке, установленном НК РФ.

Минфин России в Письме от 22.04.2008 N 03-03-06/1/286 указывает, что таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации предмета лизинга, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем указанного амортизируемого имущества. Таким образом, расходы лизингодателя по уплате таможенных пошлин при ввозе предмета лизинга на территорию Российской Федерации для целей налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.

В отношении сумм уплачиваемой государственной пошлины однозначной позиции также нет. В Письме Минфина России от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116 указано, что на основании пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей. Следовательно, государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов, не включается в первоначальную стоимость основных средств.

Подобного мнения придерживаются и суды. В качестве примера приведем Постановление ФАС Уральского округа от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-С3 по делу N А07-18611/07. Налоговый орган произвел доначисление налога на прибыль на основании вывода о том, что затраты на регистрацию автотранспорта подлежат учету в составе стоимости самого автотранспортного средства как амортизируемого имущества. Налогоплательщик учел эти расходы в составе прочих.

Суд решил, что налогоплательщик правомерно включил указанные затраты в состав прочих расходов, поскольку регистрация транспортных средств в органах ГИБДД не является доведением транспортного средства до состояния пригодности для использования. Следовательно, расходы на регистрацию не участвуют в формировании первоначальной стоимости транспортных средств.

Однако Минфин России в Письме от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101 высказал совершенно противоположное мнение, в соответствии с которым в целях налогообложения прибыли суммы государственной пошлины за регистрацию права собственности на недвижимое имущество или в связи с постановкой транспортных средств на учет в ГИБДД учитываются в первоначальной стоимости основных средств. В Письме Минфина России от 05.07.2006 N 03-06-01-04/138 отмечено, что на основании Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации, осуществляется путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов. Госпошлина представляет собой фактические затраты на приобретение объекта основных средств и включается в его первоначальную стоимость.

В ситуации, когда однозначного мнения по поводу учета того или иного вида расходов нет, рекомендуем руководствоваться п. 4 ст. 252 НК РФ. Согласно названному пункту в случае, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе сам определить группу таких затрат. Принятое решение следует закрепить в приказе, касающемся учетной политики организации.

При определении первоначальной стоимости автотранспорта, внесенного в уставный капитал, следует руководствоваться пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, согласно которому автотранспортное средство в целях исчисления налога на прибыль принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса автомобиля. Стоимость (остаточная) стоимость определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на имущество с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении осуществляются передающей стороной, при условии, что эти расходы также определены в качестве взноса в уставный капитал организации. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого автотранспортного средства, его стоимость признается равной нулю.

Начисление амортизации. Налоговым кодексом РФ предусмотрено два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и применяется ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения. С начала очередного налогового периода допускается изменение выбранного метода, при этом в силу п. 1 ст. 259 НК РФ с нелинейного метода на линейный можно перейти не чаще одного раза в пять лет.

Начисление амортизации в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было введено в эксплуатацию.

При линейном методе сумма амортизации в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ определяется ежемесячно отдельно по каждому объекту основных средств. Порядок расчета сумм амортизации при линейном методе установлен ст. 259.1 НК РФ. Если при линейном методе сумма амортизации определяется ежемесячно отдельно по каждому объекту основных средств, то при нелинейном методе согласно п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация определяется не отдельно по каждому объекту основных средств, а отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) в совокупной сумме.

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.2 НК РФ.

Не следует забывать о том, что в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются следующие основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой составляет свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес.

Начисление амортизации по основным средствам, исключаемым из состава амортизируемого имущества, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения основного средства из состава амортизируемого имущества (п. 6 ст. 259.1 НК РФ).

При возврате основного средства налогоплательщику по окончании договора безвозмездного пользования, при расконсервации, завершении реконструкции, модернизации амортизация начисляется вновь с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство возвращено налогоплательщику, завершена реконструкция, модернизация, расконсервация объекта (п. 7 ст. 259.1 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2. Этот коэффициент применяется в отношении автотранспортных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 27.08.2007 N 03-03-06/1/604, перечень объектов основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно. Перечень должен определяться налогоплательщиком с учетом требований технической документации эксплуатируемых автотранспортных средств. Кроме того, следует подтвердить, что основное средство фактически используется в условиях агрессивной среды. При этом ускоренная амортизация начисляется и учитывается для целей налогообложения прибыли только в месяце (периоде) нахождения основного средства в условиях агрессивной среды, о чем сказано в Письме ФНС России от 23.09.2005 N 02-1-08/200@ "По вопросам применения положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

В отношении собственных амортизируемых основных средств вправе применять специальный коэффициент не выше 2:

- сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

- организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Еще один специальный коэффициент установлен п. 2 ст. 259.3 НК РФ, согласно которому налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

- в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;

- в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

В Письме от 19.01.2009 N 03-03-06/1/19 специалисты Минфина России уточнили, что коэффициент ускоренной амортизации в отношении названных основных средств применяется при любом способе начисления амортизации.

Налогоплательщики, продолжающие применять линейный метод начисления амортизации по основным средствам, входящим в первую - третью амортизационные группы, с 01.01.2009 должны прекратить применение повышающего коэффициента. В Письмах Минфина России от 10.02.2009 N N 03-03-06/1/44 и 03-03-06/1/45 сказано, что повышенный коэффициент 3 к основным средствам, приобретенным по договору лизинга и относящимся к первой - третьей амортизационным группам, независимо от даты принятия к учету таких основных средств, с 01.01.2009 не применяется.

Амортизация при использовании налогоплательщиком для признания доходов и расходов метода начисления признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Амортизация при использовании кассового метода учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период, при этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве, что определено пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ.

Ремонт автотранспортных средств. Порядок учета расходов на ремонт основных средств определен ст. 260 НК РФ, согласно п. 1 которой расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы. Признаются расходы на ремонт в целях налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Нередко автотранспортные средства нуждаются в ремонте после дорожно-транспортных происшествий. Можно ли учесть в составе расходов затраты на ремонт основного средства, в повреждении которого установлено виновное лицо? Учесть такие расходы можно, что подтверждает и арбитражная практика.

Налоговая инспекция, проводя проверку налогоплательщика, доначислила налог на прибыль, мотивируя решение тем, что налогоплательщик необоснованно включил в расходы, уменьшающие доходы, сумму по оплате ремонта автомобиля, пострадавшего в ДТП. По мнению налогового органа, сумму, потраченную на ремонт, следовало взыскать с виновника дорожно-транспортного происшествия и включить ее в состав внереализационных доходов. В Постановлении ФАС Уральского округа от 07.07.2008 N Ф09-4771/08-С3 по делу N А76-23428/07 указано, что произведенные затраты на ремонт автомобиля, являющегося основным средством налогоплательщика, документально подтверждены и экономически обоснованны. Вывод об отсутствии оснований у налогового органа для доначисления налогоплательщику налога на прибыль является законным и обоснованным. Доводы налогового органа не основаны на нормах налогового законодательства и являются несостоятельными.

При проведении ремонта автотранспортных средств отдельные детали и узлы заменяются новыми, замененные детали и узлы после их восстановления и ремонта используются организацией в дальнейшем. В случае невозможности их восстановления они принимаются к учету как металлолом.

Стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке, а также при ликвидации основных средств, в целях налогообложения прибыли учитывается в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, согласно п. 2 ст. 254 НК РФ определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ.

В Письме Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631 дан ответ на вопрос: "Вправе ли организация в момент реализации металлолома, полученного в процессе модернизации, реконструкции, текущего и капитального ремонта, при инвентаризации и ликвидации основных средств, при исчислении налога на прибыль включить в состав расходов сумму налога с дохода, начисленного при оприходовании этого металлолома?"

По мнению специалистов Минфина России, сумма налога, исчисленная с суммы внереализационного дохода, начисленного при принятии к учету металлолома, может быть включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, только в случае, если указанный металлолом выявлен в ходе инвентаризации или получен при ликвидации основных средств.

В Письме Минфина России от 10.09.2007 N 03-03-06/1/656 также отмечено, что в налоговом учете организации стоимость запасных частей и деталей, полученных в ходе ремонта основных средств, отражается как внереализационный доход и одновременно учитывается как материальные расходы в размере суммы налога на прибыль, уплаченного с указанного внереализационного дохода. В целях налогообложения прибыли организаций бывшие в употреблении восстановленные детали и узлы, используемые при ремонте основных средств, по мнению Минфина России, не могут учитываться как возвратные отходы.

Пункт 3 ст. 260 НК РФ позволяет налогоплательщикам создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в целях обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств, т.е. для признания расходов на ремонт предусмотрены два варианта - единовременное признание расходов в размере фактических затрат и равномерное признание расходов на проведение ремонта основных средств в целях налогообложения прибыли. Организация должна самостоятельно определить порядок учета расходов на ремонт основных средств и закрепить его в приказе по учетной политике.

Порядок создания резерва под предстоящие ремонты основных средств установлен ст. 324 НК РФ.

Выбытие автотранспортного средства. Согласно ст. 323 НК РФ прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества налогоплательщик определяет на основании аналитического учета по каждому объекту.

Исключение составляет начисленная амортизация по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации. В соответствии с п. 10 ст. 259.2 НК РФ при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов. Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества - прибыль или убыток - определяется на дату совершения операции.

Если выручка от реализации превышает остаточную стоимость имущества и расходы по реализации, финансовым результатом от реализации амортизируемого имущества будет прибыль, которая включается в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превысит выручку от реализации, разница между этими величинами будет убытком налогоплательщика.

Убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и сроком его фактической эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации. В соответствии с положениями ст. 318 НК РФ внереализационные расходы в виде сумм недоначисленной амортизации являются косвенными расходами и учитываются единовременно в текущем отчетном (налоговом) периоде. Расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам, амортизация по которым начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 08.04.2005 N 03-03-01-04/2/61, расходы на ликвидацию основных средств, в том числе в виде сумм недоначисленной амортизации, являются обоснованными, если данные основные средства непригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно. При этом списание основных средств должно быть оформлено приказом руководителя организации и актом о ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии.

Налог на прибыль