Консолидированная группа налогоплательщиков (КГН)

В часть первую НК РФ введены гл. 3.1 "Консолидированная группа налогоплательщиков", ст. 89.1 "Особенности проведения выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, ст. 122.1 "Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником". Изменения, связанные с консолидированной группой налогоплательщиков (КГН) внесены в первую часть НК РФ: они затронули ст. ст. 29, 32, 34.2, 45, 44, 46, 47, 52, 62, 69, 70, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 88, 89, 89.1, 91, 92, 93, 93.1, 94, 95, 100, 101, 101.2, 102, 105.14, 105.21, 122.
Часть вторая НК РФ (гл. 25 "Налог на прибыль организаций") также дополнена двумя статьями: 278.1 "Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками консолидированной группы налогоплательщиков" и 321.2 "Особенности ведения налогового учета участниками консолидированной группы налогоплательщиков"; изменения внесены в ст. ст. 246, 247, 251, 270, 274, 283, 286, 288, 289 и 310.

Создаваться консолидированная группа налогоплательщиков будет на добровольной основе не менее чем на два года для целей совместной уплаты членами группы налога на прибыль с их совокупного финансового результата.
При этом общая налоговая база у участников КГН формируется только в части, облагаемой по ставке 20%, предусмотренной п. 1 ст. 284 НК РФ. Налоговую базу, к которой применяются иные налоговые ставки, участники консолидированной группы определяют самостоятельно, и она не учитывается при исчислении налога по КГН (п. 9 ст. 278.1 НК РФ). С этой части налоговой базы каждый уплачивает авансовые платежи и налог, а также автономно подает налоговые декларации (п. 7 ст. 289 НК РФ).
КГН образуется на основании соответствующего договора между участниками.
Сформировать группу (и входить в нее впоследствии) могут только плательщики налога на прибыль, отвечающие условиям ст. 25.2 НК РФ:
- участниками могут быть только российские организации;
- один из участников непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций, и доля такого участия в каждой организации составляет не менее 90%. Указанное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков;
- участник КГН не находится в процессе реорганизации или ликвидации, в отношении его не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве), и размер его чистых активов, рассчитанный на основании бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков, превышает размер его уставного (складочного) капитала;
- участник не подпадает под п. 6 ст. 25.2, определяющий виды и особенности деятельности налогоплательщиков, которым запрещено входить в КГН.
Новые участники могут присоединяться к существующей КГН на тех же условиях.
Все организации, являющиеся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, в совокупности должны соответствовать следующим условиям, обозначенным в п. 4 ст. 25.2:
1) совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10 млрд руб.;
2) суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 100 млрд руб.;
3) совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 300 млрд руб.
Одной из налоговых преференций КГН является то, что несмотря на явную взаимозависимость участников КГН сделки между ними не признаются контролируемыми (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах) (п. 4 ст. 105.14 НК РФ).
Из числа участников назначается ответственный член группы, на которого в соответствии с договором о создании КГН возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по группе и который в правоотношениях по исчислению и уплате этого налога осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и плательщики налога на прибыль организаций (п. 3 ст. 25.1 НК РФ).
Договор должен отвечать требованиям ст. 25.3 НК РФ и подлежит регистрации в налоговом органе по месту нахождения организации - ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (или по месту его учета в качестве крупнейшего налогоплательщика).
Необходимость и порядок регистрации договора установлены п. п. 5 - 9 ст. 25.3 НК РФ, причем документы на регистрацию договора следует представлять в налоговый орган не позднее 30 октября года, предшествующего налоговому периоду, начиная с которого исчисляется и уплачивается налог на прибыль организаций по КГН.
В связи с тем что исполнить это требование в 2011 г. уже не представляется возможным, законодатель, чтобы не лишать налогоплательщиков права на создание КГН, с 2012 г. предусмотрел особую норму: для функционирования КГН с 1 января 2012 г. договор и необходимые документы представляются в налоговый орган на регистрацию не позднее 31 марта 2012 г. При этом пени на сумму недоимки, возникшей в результате определения консолидированной налоговой базы ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков по итогам истекших с начала налогового периода отчетных периодов, начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков обязанности по уплате налога (авансовых платежей), следующий за установленным днем уплаты налога (авансовых платежей) по итогам отчетного (налогового) периода, на который приходится дата регистрации налоговым органом договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.
При желании в дальнейшем изменить договор сторонам следует руководствоваться ст. 25.4 НК РФ.
Вся операционная деятельность по выполнению функций налогоплательщика совокупного налога на прибыль в рамках КГН ложится на ответственного участника, права и обязанности которого определены ст. 25.5, п. п. 4, 5 ст. 29, п. 1 ст. 45, п. 5 ст. 52, п. 9 ст. 78, п. 9 ст. 79, п. 11 ст. 88, ст. 89.1, п. п. 2 и 6 ст. 100, п. 2 ст. 101, п. 1 ст. 101.2, п. 1 ст. 246, п. 19 ст. 274, п. п. 2 и 7 ст. 286, п. 8 ст. 289 НК РФ.
Он ведет налоговый учет по группе с учетом требований ст. 321.2 НК РФ "Особенности ведения налогового учета участниками консолидированной группы налогоплательщиков", исчисляет и уплачивает налог на прибыль, подает декларации, обращается за зачетом и возвратом переплаты налога, именно с ним контактирует налоговый орган по поводу камеральных и выездных проверок правильности исчисления и уплаты КГН налога на прибыль.
Налоговая база по прибыли, полученной участниками консолидированной группы налогоплательщиков, определяется ответственным участником этой группы в порядке, определенном ст. 274 НК РФ с учетом особенностей, установленных ст. ст. 278.1 и 288.
В то же время для формирования информации, необходимой для определения общей налоговой базы, участники КГН продолжают вести налоговый учет; они обязаны представлять в налоговые органы документы, истребуемые в установленном законом порядке при проверке деятельности КГН; участники группы перечисляют ответственному участнику суммы, необходимые для уплаты авансовых платежей, налога, пеней и штрафов (в приходящейся на них доле).
За сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций по КГН ее ответственным участником, предусмотрен штраф в размере от 20 до 40% от неуплаченной суммы налога (ст. 122.1 НК РФ).
Участники консолидированной группы налогоплательщиков вправе получать от ответственного участника копии актов, решений, требований, актов сверки и иных документов, представленных ответственному участнику налоговым органом в связи с действием консолидированной группы налогоплательщиков; самостоятельно обжаловать в вышестоящий налоговый орган или в суд акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц; присутствовать при проведении налоговых проверок, проводимых в связи с исчислением и уплатой налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков у такого участника, а также участвовать при рассмотрении материалов таких налоговых проверок.
НК РФ определяет некоторые особенности налогового учета каждого участника и КГН в целом:
- члены КГН не формируют резервы по сомнительным долгам, по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности, включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам. Сформированные на момент вхождения в КГН резервы подлежат восстановлению (п. п. 3 - 5 ст. 278.1);
- убытки, полученные участниками группы до их вступления в КГН, не вправе уменьшить консолидированную налоговую базу на всю сумму понесенного ими убытка (на часть этой суммы) (перенести убыток на будущее) начиная с налогового периода, в котором они вошли в состав такой группы. Это ограничение введено п. 6 ст. 278.1. Суммирование убытков участников консолидированной группы налогоплательщиков (включая убытки, понесенные от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств, в соответствии со ст. 275.1 НК РФ), понесенных ими до вхождения в состав этой группы, с консолидированной налоговой базой не допускается. Правило п. 6 ст. 278.1 НК РФ распространяется также на убытки, понесенные организациями, которые вошли в состав консолидированной группы налогоплательщиков путем присоединения к участнику этой группы или слияния с участником такой группы.
Консолидированная налоговая база консолидированной группы налогоплательщиков определяется как арифметическая сумма доходов всех участников этой группы, уменьшенная на арифметическую сумму расходов всех ее участников. Отрицательная разница признается убытком консолидированной группы налогоплательщиков.
Если КГН понесла убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, ответственный участник группы вправе уменьшить консолидированную налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка или на часть этой суммы (п. 6 ст. 283 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками консолидированной группы налогоплательщиков, определены ст. 278.1 НК РФ.
Доля прибыли каждого участника консолидированной группы налогоплательщиков и каждого из их обособленных подразделений в совокупной прибыли этой группы определяется ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков по правилам п. 6 ст. 288 НК РФ как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого участника или обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной по п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по консолидированной группе налогоплательщиков.
Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков определяет величину прибыли, приходящейся на каждого из участников консолидированной группы налогоплательщиков и на каждое из их обособленных подразделений, путем умножения доли прибыли каждого из участников или каждого обособленного подразделения участника консолидированной группы налогоплательщиков на совокупную прибыль этой группы.
Исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, определенного по итогам налогового периода, ответственный член группы производит по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по участникам этой группы и их обособленным подразделениям.
Суммы налога (авансовых платежей), подлежащие зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, приходящиеся на каждого из участников консолидированной группы налогоплательщиков и на каждое из их обособленных подразделений, исчисляются по налоговым ставкам, действующим на территориях, где расположены соответствующие участники консолидированной группы налогоплательщиков и (или) их обособленные подразделения.
Ответственный участник КГН выписывает платежные поручения по каждой сумме платежа в бюджеты субъектов РФ и производит уплату.
Необходимые денежные средства для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов) ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков получает от других ее участников.
В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков обязанности по уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей, соответствующих пеней и штрафов) участник (участники) группы, исполнивший (исполнившие) указанную обязанность, приобретает (приобретают) право регрессного требования в размерах и порядке, которые предусмотрены гражданским законодательством РФ и договором о создании указанной группы (п. 6 ст. 25.5 НК РФ).
Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков также обязан представлять налоговые декларации по налогу на прибыль организаций по КГН в налоговый орган по месту регистрации договора о создании такой группы в общем порядке и в общеустановленные сроки.
Несмотря на выделение долей прибыли на каждого участника и каждое обособленное подразделение в итоге бремя уплаты налога на прибыль, пеней и штрафов по группе участники несут солидарно.
Так, в силу п. п. 7 и 11 ст. 46 и п. 11 ст. 47 НК РФ налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества одного или нескольких участников КГН при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах в банках всех участников указанной консолидированной группы налогоплательщиков или при отсутствии информации об их счетах. Последовательность обращения взыскания на имущество участников налоговый орган определяет сам.
А на основании п. 13 ст. 76 НК РФ операции по счетам участников КГН в банках могут приостанавливаться по решению налогового органа как для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа, так и в случае непредставления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации.
Действия участника при выходе из КГН регламентированы п. 8 ст. 25.5 (ответственного участника - п. 9 ст. 25.5), перенос на будущее убытков этим участником после выхода из группы производится в порядке п. 6 ст. 283 НК РФ.
Механизм прекращения действия консолидированной группы налогоплательщиков описан в ст. 25.6 НК РФ.

Январь 2012 г.

Холдинг