Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью потерь, убытков

Одним из механизмов оптимизации налога на прибыль является увеличение доли расходов в виде потерь от недостачи или порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей, которые учитываются в составе материальных расходов в соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. Такие расходы включаются в налоговую базу в пределах норм естественной убыли, которые должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. Однако до утверждения соответствующих норм естественной убыли применяются также и нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Следует отметить, что в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ) или транспортировки у организации могут также появляться безвозвратные отходы (технологические потери). Причиной их появления могут быть особенности производства (транспортировки) или физико-химические свойства продукции. При этом нормативы технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов организация может разработать самостоятельно. Сделать это могут специалисты организации, контролирующие технологический процесс (например, технологи). Разработанные нормативы нужно закрепить технологическими картами, сметами технологического процесса или другими аналогичными документами. Утвердить их должны лица, уполномоченные руководством организации (например, главный технолог или главный инженер).

Если организация не может своими силами определить лимит потерь, то она вправе воспользоваться отраслевыми нормативными актами или государственными стандартами. При этом фактические потери сырья и материалов организация должна подтвердить первичными документами (например, при перевозке это могут быть отчет транспортной компании, договор, товарно-транспортная накладная). Такая точка зрения подтверждается Письмами Минфина России от 1 октября 2009 г. N 03-03-06/1/634, от 21 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/687, от 29 августа 2007 г. N 03-03-06/1/606, от 14 августа 2007 г. N 03-03-05/218, от 27 марта 2006 г. N 03-03-04/1/289.

Если организация разрабатывает нормативы самостоятельно, то необходимо учитывать и качество поступающих материалов (например, степень засоренности) или степень изношенности оборудования (например, нормативы по одному и тому же виду материалов, обрабатываемых на разном оборудовании, могут отличаться). Правильно рассчитанные нормативы будут минимизировать сверхнормативные потери, суммы которых не учитываются при налогообложении прибыли, такая точка зрения подтверждается Письмом Минфина России от 27 марта 2006 г. N 03-03-04/1/289.

Отметим, что технологические потери должны быть обязательно зафиксированы в первичных документах, например в акте инвентаризации (при обнаружении недостачи).

Порядок бухучета технологических потерь зависит от того, возникли они в производстве, при обработке товара или при транспортировке, а также от того, осуществлены они в пределах или сверх норм. Если технологические потери в пределах нормативов возникли в производстве, то в бухучете они отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности. Они учитываются при списании материалов в производство:

Дебет 20 (23) Кредит 10 - переданы в производство материалы.

Технологические потери сверх норм следует учитывать отдельно в составе прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 20 (23) - списаны сверхнормативные технологические потери.

Если технологические потери возникли при обработке товара (например, при зачистке загрязненных поверхностей, заветренных срезов), то они списываются следующими проводками:

Дебет 94 Кредит 41 - отражена недостача по товару;

Дебет 41 Кредит 94 - оприходованы отходы, которые могут быть проданы;

Дебет 44 Кредит 94 - списана на затраты недостача в пределах установленных норм;

Дебет 76 (73) Кредит 94 - отнесены на виновных лиц (на сотрудников или другие организации) сверхнормативные потери;

Дебет 91-2 Кредит 94 - списаны суммы сверхнормативных потерь, виновные лица по которым не обнаружены.

Если технологические потери возникли при транспортировке, то они отражаются в бухучете следующими проводками:

Дебет 94 Кредит 60 (10, 16, 41) - отражена недостача при транспортировке;

Дебет 20 (23) Кредит 94 - списана на затраты недостача в пределах установленных норм;

Дебет 91-2 Кредит 94 - списаны суммы сверхнормативных потерь, виновные лица по которым не обнаружены.

Такой порядок установлен п. п. 5 и 11 ПБУ 10/99, п. 5.1 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, и п. 236 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

В налоговом учете технологические потери относятся на материальные расходы организации (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Подтвердить их экономическую обоснованность (ст. 252 НК РФ) можно с помощью нормативов, утвержденных организацией. На практике возникает вопрос: можно ли учесть в расходах по налогу на прибыль стоимость технологических потерь, превышающих установленные организацией нормативы?

Сверхнормативные потери в расходах для целей налогообложения не учитываются, такой вывод можно сделать на основании пп. 3 п. 7 ст. 254, п. 1 ст. 252 НК РФ и Писем Минфина России от 21 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/687, от 17 мая 2006 г. N 03-03-04/1/462.

Однако есть аргументы, позволяющие организациям учесть при расчете налога на прибыль сверхнормативные потери. Они заключаются в следующем: НК РФ данные расходы не отнесены к нормируемым (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ), значит, утверждать нормы не обязательно, а потери можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль в фактически понесенном размере. Данный порядок не означает, что расходы будут списаны в нарушение положений п. 1 ст. 252 НК РФ, при этом следование указанной позиции может привести к разногласиям с ФНС. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, принятых в пользу данной точки зрения (Определения ВАС РФ от 18 июня 2009 г. N ВАС-7283/09, от 31 октября 2008 г. N 5840/08, Постановления ФАС Уральского округа от 11 марта 2009 г. N Ф09-1037/09-С3, Северо-Кавказского округа от 4 сентября 2008 г. N Ф08-5226/2008, от 7 августа 2009 г. N 32-7049/2008-29/161, Дальневосточного округа от 28 июля 2009 г. N Ф03-3457/2009, Центрального округа от 16 февраля 2009 г. N А54-1345/2008-С8, Поволжского округа от 12 февраля 2009 г. N А57-1467/2008, Московского округа от 25 декабря 2008 г. N КА-А40/12092-08, от 15 мая 2007 г. N КА-А40/3622-07, Северо-Западного округа от 1 декабря 2008 г. N А05-586/2008).

В целом технологические потери, возникающие в процессе производства (выполнения работ, оказания услуг), учитываются в составе стоимости материалов, при использовании которых они возникли (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Момент признания технологических потерь в расходах зависит от метода расчета налога на прибыль. Так, при расчете налога на прибыль методом начисления данные расходы признаются в том же отчетном периоде, в котором материалы, их образующие, были использованы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) (п. 2 ст. 272, п. 5 ст. 254 НК РФ). Кроме того, при применении метода начисления технологические потери организация может отнести к прямым расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ). В этом случае их стоимость учитывается в расходах по мере реализации продукции, на производство которой пошли материалы, по которым возникли технологические потери (п. 2 ст. 318 НК РФ). При расчете налога на прибыль кассовым методом технологические потери признаются в том периоде, в котором материалы, их образующие, были оплачены и использованы в производстве (пп. 1 п. 3 ст. 273, п. 5 ст. 254 НК РФ).

Если технологические потери были выявлены при инвентаризации, то их стоимость включается в состав расходов в момент завершения инвентаризации или на дату составления годовой бухгалтерской отчетности (т.е. не позднее 31 декабря отчетного года). Так следует поступать и в том случае, если организация признает расходы по методу начисления и если применяет кассовый метод, это следует из п. 2 ст. 272 и пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ. При этом если организация применяет кассовый метод, то недостачу (технологические потери) учитывают, если имущество, по которому она выявлена, оплачено (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Особо следует отметить, что по сверхнормативным технологическим потерям нужно восстановить НДС. Это связано с тем, что по расходам, которые учитываются для налога на прибыль по нормативу, НДС принимается к вычету только в пределах этого норматива (п. 7 ст. 171 НК РФ). Данная точка зрения объясняется тем, что сверхнормативные потери не связаны с производственным процессом, поэтому к деятельности, облагаемой НДС, они не относятся (ст. 171 НК РФ). Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина России от 11 января 2008 г. N 03-07-11/02, от 15 августа 2006 г. N 03-03-04/1/628 (в отношении потерь в пределах норм естественной убыли).

Однако есть аргументы, позволяющие организациям не восстанавливать НДС по сверхнормативным потерям. Они заключаются в следующем: НК РФ данные расходы не отнесены к нормируемым для целей налогообложения прибыли (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Значит, утверждать нормы по ним не обязательно и восстанавливать НДС в связи с технологическими потерями не нужно, при этом следование указанной позиции, как уже отмечалось, может привести к разногласиям с налоговой инспекцией. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, принятых в пользу данной точки зрения (Определение ВАС РФ от 31 октября 2008 г. N 13946/08, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 2 июля 2008 г. N А05-6193/2007, Дальневосточного округа от 11 мая 2007 г. N Ф03-А51/07-2/974, Восточно-Сибирского округа от 28 февраля 2007 г. N А74-2641/06-Ф02-717/07, Уральского округа от 31 мая 2006 г. N Ф09-4526/06-С2, Северо-Кавказского округа от 6 сентября 2005 г. N Ф08-4016/2005-1601А).

Рассмотрим пример отражения в бухучете и при налогообложении технологических потерь в пределах и сверх нормативов. ООО "Стройтехнология" занимается производством тротуарной плитки. По материалам, используемым в производстве, организация утвердила норматив технологических потерь 0,75 процента от их веса. Компания определяет доходы и расходы методом начисления. Бухучет материалов ведется без применения счетов 15 и 16.

За январь 2010 г. было переработано 150 тонн материалов, цена 1 тонны 1500 руб., а общая стоимость составила 225 000 руб. (150 т x 1500 руб/т). Фактические потери материалов составили 1 процент, т.е. 1,5 тонны (150 т x 1%), или 2250 руб. в денежном выражении. По нормативу, установленному организацией, потери не должны превышать 1,125 тонны (150 т x 0,75%), в денежном выражении 1687 руб. (1,125 т x 1500 руб/т). Соответственно, сверхнормативные потери составили 563 руб. (2250 руб. - 1687 руб.).

В бухучете компании данные операции отражаются следующими проводками:

Дебет 20 Кредит 10 - 225 000 руб. - переданы материалы в производство;

Дебет 43 Кредит 20 - 224 437 руб. (225 000 руб. - 563 руб.) - передана на склад готовая продукция (в стоимость готовой продукции включены технологические потери в пределах норм);

Дебет 91-2 Кредит 20 - 563 руб. - списаны сверхнормативные технологические потери.

Технологические потери были признаны в налоговом учете ООО "Стройтехнология" в сумме 1687 руб. Дата признания этих расходов совпадает с датой признания расходов на материалы (при передаче материалов в производство в части, приходящейся на произведенную продукцию).

Основным преимуществом технологических потерь при производстве и транспортировке в процессе оптимизации налога на прибыль является то, что нормативы по данному виду потерь устанавливает сама организация. Таким образом, установив необходимый уровень технологических потерь и документально обосновав их экономическую целесообразность, компания может существенно снизить уровень налогооблагаемой прибыли.

Отдельно необходимо отметить, что стоимость материалов, испорченных или пропавших во время хранения или транспортировки, можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли только в пределах норм естественной убыли (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Эти нормы утверждают отраслевые ведомства в порядке, который установлен Постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814. Кроме того, организации могут пользоваться нормами, которые были утверждены до того, как Правительство РФ установило данный порядок (ст. 7 Закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ), это подтверждает и Письмо Минфина России от 21 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/369.

В результате можно сделать вывод, что производственные предприятия имеют больше возможностей по использованию механизма оптимизации налога на прибыль через технологические потери, нормативы которых устанавливает организация самостоятельно. В свою очередь, у торговых компаний возможности использования механизма снижения прибыли через списание расходов на потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов значительно меньше, т.к. нормы естественной убыли утверждаются отраслевыми ведомствами в порядке, который установлен Постановлением Правительства РФ.

В целом действующая редакция гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ практически не позволяет торговым организациям учитывать в расходах убытки от товарных недостач, потерь от порчи и утраты товаром товарного вида. Так, пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ позволяет отражать во внереализационных расходах убытки от недостачи товара, выявленные в результате инвентаризации. Правда, только при наличии у организации документов, подтверждающих факт отсутствия виновных лиц. При этом получить постановление следователя о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, практически невозможно. Особенно это проблематично для магазинов самообслуживания. Следственные органы отказываются возбуждать уголовное дело по факту хищения, ссылаясь на то, что в условиях свободного доступа в магазины отсутствуют признаки преступления (события преступления).

В случае применения иных норм (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ), разрешающих относить убытки от недостачи и порчи товаров к материальным расходам, торговые организации также сталкиваются с проблемами. Согласно названному подпункту такие убытки признаются в расходах в пределах норм естественной убыли. Однако на сегодняшний день нормы естественной убыли установлены не для всех видов товаров, а величина действующих крайне несущественна и не соответствует современным реалиям. Кроме того, под понятие естественной убыли не подпадают бой, порча, лом товаров. Чтобы учесть эти убытки, налогоплательщики вынуждены ссылаться на другие нормы, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2006 по делу N А56-2227/2006 суд сослался на положение о технологических потерях.

Оптимизация налога на прибыль, Налог на прибыль