Обоснование экономической оправданности затрат при налогообложении прибыли

Расходами в соответствии со ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Анализ приведенных положений налогового законодательства позволяет обозначить по крайней мере два спорных вопроса:

1. С помощью каких критериев следует определять экономическую оправданность затрат?

2. Связана ли экономическая оправданность затрат с фактом получения налогоплательщиком прибыли от соответствующей деятельности, в связи с которой произведены данные затраты?

Попытаемся рассмотреть указанные вопросы.

Понятие экономической оправданности затрат

Трактовка понятий "обоснованные расходы" и "экономически оправданные затраты" в налоговом законодательстве отсутствует, что, безусловно, следует считать серьезным упущением законодателя.

Ранее МНС РФ в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) отмечало, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Однако в настоящее время данные Методические рекомендации не действуют (признаны утратившими силу Приказом ФНС РФ от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@). Следовательно, указанное разъяснение на сегодняшний день вряд ли может использоваться в правоприменительной практике.

Таким образом, имеет место парадоксальная ситуация: законодатель для целей исчисления налога на прибыль организаций использует понятие "обоснованные расходы", которое определяет через понятие "экономически оправданные затраты", однако не предусматривает трактовки ни первого, ни второго понятия. Такое положение вещей создает неопределенность в правоприменительной практике, провоцирует конфликты между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Не облегчает ситуацию попытка лексического толкования слов "обоснованный" и "оправданный".

Так, в Толковом словаре русского языка С.И. Ожегова, Н.Ю. Шведовой содержатся следующие толкования указанных слов: обоснованный - подтвержденный фактами, серьезными доводами, убедительный; оправданный - находящий оправдание в чем-нибудь.

Как видим, общеупотребительное значение указанных слов не добавляет ясности в том, что следует для целей налогообложения прибыли понимать под обоснованными расходами и экономически оправданными затратами.

В судебной практике можно встретить следующие позиции по данному вопросу.

Так, ФАС Центрального округа в Постановлениях от 14 ноября 2005 г. по делу N А54-1258/2005-С3, от 23 ноября 2006 г. по делу N А35-1651/04-С3 отметил, что понятие "экономическая оправданность затрат" налоговым законодательством не определено, оно является оценочным. В связи с этим суд делает важнейший с практической точки зрения вывод, суть которого заключается в следующем: в налоговых спорах, связанных с исчислением налога на прибыль организаций, именно налоговый орган в силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ должен представить в суд доказательства того, что учтенные налогоплательщиком в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы были экономически неоправданными.

Следует отметить, что указанный вывод суда полностью оправдан с процессуальной точки зрения, поскольку согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность доказывания в налоговых спорах возложена на налоговый орган.

Таким образом, критерии экономической оправданности затрат должны определяться индивидуально в каждом конкретном случае с учетом всех обстоятельств и особенностей осуществляемой налогоплательщиком деятельности.

Прибыли может и не быть

Основополагающим является вопрос о том, связана ли экономическая оправданность затрат с фактом получения налогоплательщиком прибыли в конкретном налоговом периоде.

Ранее в судебной практике по данному вопросу не было единого мнения.

Наиболее распространенной являлась позиция, в соответствии с которой экономическая оправданность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода (прибыли) (Постановление ФАС Центрального округа от 14 ноября 2005 г. по делу N А54-1258/2005-С3, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 октября 2006 г. по делу N А33-13813/05-Ф02-5325/06-С1, Постановления ФАС Поволжского округа от 27 февраля 2006 г. по делу N А65-28597/2004-СА1-32, от 25 июля 2006 г. по делу N А55-14272/05-3, от 15 февраля 2007 г. по делу N А55-2825/2006 и др.).

Однако в некоторых решениях арбитражных судов можно было встретить точку зрения, согласно которой экономическая оправданность расходов непосредственно связана с фактом получения налогоплательщиком прибыли (Постановление ФАС Московского округа от 21 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11239-05, Постановление ФАС Поволжского округа от 4 апреля 2007 г. по делу N А49-1461/06-119А/17).

Точку в данном споре поставил Конституционный Суд РФ.

В Определениях от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П Конституционный Суд РФ указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Конституционный Суд РФ делает вывод, что нормы п. 1 ст. 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Таким образом, согласно указанной правовой позиции Конституционного Суда РФ налогоплательщики вправе самостоятельно оценивать экономическую оправданность затрат в связи с осуществлением той или иной предпринимательской деятельности и вправе самостоятельно оценивать обоснованность предпринимательских рисков. При этом достижение конечного результата в виде получения прибыли не является необходимым условием для признания тех или иных затрат экономически оправданными. Единственное условие, которое неизменно должно выполняться, - любые затраты должны быть направлены на получение дохода.

Следует ожидать, что указанный подход упорядочит судебную практику по вопросу оценки экономической оправданности затрат и, соответственно, стимулирует предпринимательскую инициативу и экономическую активность налогоплательщиков.

Правовое значение изложенной позиции Конституционного Суда РФ можно продемонстрировать на следующем примере.

Пример.

Предположим, организация-налогоплательщик, рассчитывая повысить эффективность управления, передает полномочия своего единоличного исполнительного органа (директора, генерального директора) управляющей организации и заключает соответствующий договор.

Однако управление со стороны управляющей организации не дает должного результата:

- финансово-экономические показатели деятельности организации за период управления управляющей организацией значительно хуже аналогичных показателей за период управления единоличным исполнительным органом;

- за период управления управляющей организацией налогоплательщиком получен убыток;

- общая динамика роста выручки налогоплательщика до заключения договора с управляющей организацией значительно снижается после заключения такого договора

и т.д.

Ранее в указанной ситуации суды зачастую признавали расходы налогоплательщика на оплату услуг управляющей организации экономически неоправданными (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 21 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11239-05).

Отныне подобный подход недопустим, поскольку, как указал Конституционный Суд РФ, экономическая оправданность затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Необходимо отметить, что выводы Конституционного Суда РФ, изложенные в Определениях от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П, уже нашли свое отражение в разъяснениях Минфина РФ (см.: письма Минфина РФ от 22 октября 2007 года N 03-03-06/1/729, от 30 октября 2007 года N 03-03-06/2/199, от 9 ноября 2007 года N 03-03-06/2/208, от 13 ноября 2007 года N 03-03-06/1/806 и др.), а также в решениях Высшего Арбитражного Суда РФ (см. Постановление от 10 июля 2007 года N 2236/07, Определения от 19 октября 2007 года N 10754/07, от 31 октября 2007 года N 13571/07 и др.).

Налог на прибыль