Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Доходы при упрощенной системе налогообложения

Независимо от выбранного объекта налогообложения установлен единый порядок учета доходов при упрощенной системе налогообложения.

Согласно ст. 346.15 Налогового кодекса РФ в состав доходов включаются:

- выручка от продажи товаров, работ, услуг, имущества и имущественных прав;

- внереализационные доходы.

Доходы признаются кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Это значит, что в день поступления денежных средств на счет в банке или в кассу организации, в момент получения имущества или имущественных прав бухгалтеру необходимо отразить соответствующую сумму дохода в Книге учета доходов и расходов.

Заметьте: при определении объекта налогообложения "упрощенным" налогом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. ст. 214 и 275 Налогового кодекса РФ.

На какую дату признаются доходы при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения? В соответствии с п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Таким образом, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, должна учитывать доходы в момент поступления денежных средств от клиентов.

Дело в том, что упрощенная система налогообложения предусматривает кассовый метод признания доходов и расходов. То есть все деньги, которые поступили в кассу или на расчетный счет, признаются доходами на дату получения. Расход же возникает только после фактической оплаты затрат. При этом Налоговый кодекс РФ не приравнивает кассовый метод при "упрощенке" к кассовому методу определения доходов и расходов для расчета налога на прибыль. Это связано с тем, что в ст. 346.17 гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ, посвященной определению момента признания доходов и расходов, нет прямой ссылки на ст. 273 гл. 25 Кодекса. Именно она устанавливает порядок признания доходов и расходов по налогу на прибыль при кассовом методе. Поэтому применять правила ст. 273 Налогового кодекса РФ при работе на упрощенной системе налогообложения нельзя. В какой же момент нужно включать в налоговую базу по "упрощенному" налогу доходы? Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

Доходы от реализации

Глава 26.2 Налогового кодекса РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей требует при определении доходов учитывать доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ. А при определении объекта налогообложения организациями не учитывать доходы, предусмотренные ст. 251 Налогового кодекса РФ.

В тех случаях, когда в ст. ст. 249 и 250 имеются ссылки на другие статьи гл. 25 Налогового кодекса РФ, они применяются, если не противоречат другим положениям гл. 26.2 Налогового кодекса РФ.

Не учитываются в составе доходов полученные дивиденды, если с них удержаны налоги налоговыми агентами в соответствии со ст. ст. 214 и 275 Налогового кодекса РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 настоящего Налогового кодекса РФ.

Не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. ст. 214 и 275 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, в том случае, если российская организация выплачивает дивиденды организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, и при этом как налоговый агент исчисляет, удерживает и перечисляет с указанных сумм налог на прибыль организаций, организация - получатель дивидендов не учитывает данные денежные суммы в качестве доходов при определении налоговой базы по "упрощенному" налогу.

Доходы, полученные по договору мены

Доходами в упрощенной системе налогообложения признаются не только денежные средства, полученные от реализации товаров (работ, услуг). "Упрощенным" налогом облагаются доходы в виде имущества, полученного безвозмездно или по договору мены (Письма Минфина России от 20 ноября 2007 г. N 03-11-04/2/278, от 25 января 2008 г. N 03-11-04/2/13, от 6 марта 2008 г. N 03-11-05/54).

Пример. ООО "Факел" применяет упрощенную систему налогообложения.

В качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы, уменьшенные на сумму расходов.

В январе организация заключила договор мены с ЗАО "Салют". Согласно условиям договора ООО "Факел" должно передать ЗАО "Салют" 10 холодильников стоимостью 200 000 руб., а ЗАО "Салют" для ООО "Факел" - 10 электроплит. Обмен признан равноценным.

ООО "Факел" 21 января отгрузило в адрес ЗАО "Салют" партию холодильников (товарно-транспортная накладная от 21.01.XXXX N 14). Покупная стоимость холодильников составляет 180 000 руб. (товарно-транспортная накладная от 28.12.XXXX N 542). Задолженность перед поставщиком холодильников была погашена 10 января (платежное поручение N 7).

ООО "Факел" получило партию электроплит 25 января (товарно-транспортная накладная от 25.01.XXXX N 104). В этот же день бухгалтер сделал запись в Книге учета доходов и расходов:

Регистрация			Сумма
N	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
31.	ТТН от 21.01.XXXX N 14; ТТН от 25.01.XXXX N 104	Получена партия электроплит по договору мены	200 000	-
32.	ТТН от 28.12.XXXX N 542; п/п от 10.01.XXXX N 7	Включена в расходы покупная стоимость реализованных холодильников	-	180 000
...	...	...	...	...

Авансы полученные

Облагать налогом полученные "упрощенцем" авансы или нет, вопрос спорный. С одной стороны, прямо об этом в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ не сказано. Поэтому некоторые специалисты придерживаются той точки зрения, что авансы не должны включаться в доходы при упрощенной системе налогообложения. Следовательно, платить с них налог не нужно. Доводы они приводят следующие. В п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ указано, что организации при определении объекта налогообложения учитывают:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ;

- внереализационные доходы, определяемые по правилам ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Авансы же, полученные организацией или предпринимателем, доходом от реализации считаться не могут. Ведь в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. В свою очередь, ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров (работ или услуг) называет передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. А в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Понятно, что на момент получения аванса передачи права собственности не происходит.

Не могут быть признаны авансы и внереализационными доходами. Дело в том, что согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить. При получении аванса об экономической выгоде говорить не приходится. Ведь в данном случае организация берет на себя обязательство перед фирмой, выдавшей аванс. А если в счет этого аванса товар поставлен не будет (или не будут выполнены работы, оказаны услуги), деньги надо будет вернуть. Вот и получается, что полученный аванс доходом не является. А значит, платить с него доход не нужно.

Она изложена выше. Более того, с чиновниками согласны и судьи. Так, ВАС РФ в Решении от 20 января 2006 г. N 4294/05 отказался признать недействующим п. 2 Письма МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657. Свой вердикт судьи обосновали так.

Объектом налогообложения в упрощенной системе налогообложения (гл. 26.2 Кодекса) являются в соответствии со ст. 346.14 Налогового кодекса РФ доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Порядок определения доходов установлен ст. 346.15 Налогового кодекса РФ: налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, содержание которых раскрывается в ст. ст. 249 и 250 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В целях применения гл. 25 Налогового кодекса РФ не учитываются в качестве дохода поступления, предусмотренные ст. 251 Налогового кодекса РФ, в частности в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Статья 251 Налогового кодекса РФ упоминается в п. 1.1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ в качестве содержащей перечень доходов, не учитываемых при определении объекта налогообложения в упрощенной системе налогообложения.

Что касается ссылки заявителя на п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ, в котором раскрывается понятие "реализация товаров, работ, услуг", то данный довод не опровергает оспариваемого разъяснения, поскольку в соответствии с п. 2 указанной статьи момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ (в данном случае - п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Отметим, что Минфин придерживается такого же мнения (Письма Минфина России от 2 февраля 2010 г. N 03-11-11/24, от 30 октября 2009 г. N 03-11-06/2/231, от 20 февраля 2009 г. N 03-11-09/67).

Надо сказать, что к подобным выводам приходили и федеральные арбитражные суды уже после того, как ВАС обнародовал свое решение. В качестве примера можно привести Постановления ФАС Центрального округа от 18 февраля 2009 г. N А62-5255/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 17 июня 2008 г. N А82-13219/2007-28. В обоих случаях судьи придерживались такой логики. Согласно ст. 346.15 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ.

При применении упрощенной системы налогообложения доходы определяются по кассовому методу. Так, согласно п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ в целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

Указанное подтверждает обоснованность разъяснения Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, что полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения.

Как видите, спорить с чиновниками в данном случае трудно. Ведь, заручившись столь весомой поддержкой, налогоплательщикам навряд ли удастся доказать в суде обратное. А значит, авансы нужно включать в доход.

Авансы возвращенные

Согласно п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат. То есть возвращенный налогоплательщиком аванс уменьшает доходы того отчетного периода, когда это произошло.

Учет векселей, полученных в оплату поставленного товара (работы, услуги)

Согласно п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ при использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя, датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Другими словами, доход будет отражен только после того, как вексель будет погашен.

Если покупатель выписывает продавцу собственный вексель, то обмена имуществом (товар на вексель) не происходит. "Упрощенец" владельцем ценной бумаги не становится, вексель лишь подтверждает письменное обязательство покупателя выплатить определенную сумму. А поскольку организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, доходы и расходы определяют кассовым методом, то продавец, которому покупатель выдал собственный вексель, никакой выручки не получает. Она появится только в тот момент, когда полученный вексель будет обменен на другие товары или продавец погасит его деньгами.

Что касается векселей третьих лиц, то продавец может учесть налогооблагаемый доход также только после того, как получит деньги от покупателя или третьих лиц. Дело в том, что в обновленной редакции ст. 346.17 Налогового кодекса РФ не уточнено, а о каком, собственно, векселе идет речь - о векселе покупателя или третьих лиц. Поэтому формально действует тот же порядок, что и в случае, когда в оплату товаров получен вексель покупателя.

А если вексель передается сторонней организации по цене его приобретения в счет погашения своих обязательств, скажем перед учредителем по выплате дивидендов? Является ли налогооблагаемым доходом выручка, равная номиналу приобретенного и переданного учредителю организации векселя? Да, является. Согласно п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ организации при применении упрощенной системы налогообложения должны включать в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по "упрощенному" налогу, доходы от реализации и внереализационные доходы. Указанные доходы определяются соответственно исходя из положений ст. ст. 249 и 250 Налогового кодекса РФ. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Статьей 249 Налогового кодекса РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав.

При этом пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ (ст. ст. 142 и 143) вексель и акция являются ценными бумагами, удостоверяющими с соблюдением установленных форм и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при их предъявлении.

Учитывая, что в рассматриваемых в запросе ситуациях вексель не является долговым обязательством и одним из средств оформления заимствования, согласно которому налогоплательщик предоставляет во временное пользование денежные средства организации, выпустившей вексель и предоставившей его налогоплательщику, при погашении и реализации векселя налогоплательщиком к стоимости его приобретения не применяется пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

В связи с изложенным, выручка, равная номиналу приобретенного и переданного учредителю организации векселя, является доходом организации и учитывается в составе доходов при определении объекта налогообложения (см., например, Письмо Минфина России от 12 декабря 2006 г. N 03-11-04/2/263).

Внереализационные доходы

В состав внереализационных доходов организации включают суммы штрафов, уплаченные контрагентами за нарушение условий договоров (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Отражать указанные суммы необходимо только в тот момент, когда денежные средства зачислены на расчетный счет организации или поступили в кассу.

При использовании упрощенной системы налогообложения нужно помнить, что не все внереализационные доходы нужно включать в состав доходов. Речь идет о тех из них, которые перечислены в ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Не следует учитывать при расчете налога:

- денежные средства и стоимость имущества, полученного в качестве задатка или залога;

- взносы в уставный капитал;

- стоимость имущества, полученного по посредническому договору для продажи;

- заемные средства;

- суммы целевого финансирования.

Кроме того, не являются внереализационным доходом деньги или имущество, полученные безвозмездно от:

- учредителя, если его доля в уставном капитале превышает 50 процентов;

- дочерней фирмы при условии, что доля головной организации в ее уставном капитале превышает 50 процентов.

В том случае, если в течение года указанное имущество (за исключением денежных средств) будет продано или передано третьим лицам, его стоимость необходимо включить в состав доходов (пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Глава 26.2 Налогового кодекса РФ практически не комментирует особенности определения внереализационных доходов, сразу отсылая к ст. 250 Налогового кодекса РФ. Комментарий по порядку включения в состав доходов только двух видов внереализационных доходов представлен в п. п. 3 и 4 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ.

В п. 3 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ указано, что доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному, соответственно, на дату получения доходов. А что считать датой получения дохода в такой ситуации при применении кассового метода, какой и следует применять при упрощенной системе налогообложения? Для этого можно обратиться к Письму Минфина России N 04-02-06/3/61, касающемуся порядка определения дохода для исчисления налога на прибыль при применении кассового метода. Считаем, что данным Письмом можно воспользоваться, так как доходы при применении упрощенной системы налогообложения определяются с учетом требований гл. 25 Налогового кодекса РФ.

В названном Письме указано, что из положений Налогового кодекса РФ не вытекает, что учет для целей налогообложения положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающих от переоценки средств на валютных счетах организации, непосредственно связан с применяемым организацией порядком признания доходов и расходов по методу начисления. Исходя из этого при кассовом методе определения доходов и расходов датой признания положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающих от переоценки имущества в виде ценностей, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центральным банком РФ, учитываемых в составе внереализационных доходов (расходов), будет служить последняя отчетная дата.

В п. 4 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ указано, что доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Если субъект упрощенной системы налогообложения получает деньги от юридического лица по беспроцентному договору займа, то будет ли у него возникать материальная выгода? Нет, не будет. В соответствии со ст. 346.15 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы учитываются доходы от реализации в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ и внереализационные доходы в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ.

В связи с тем, что ст. 250 Налогового кодекса РФ не предусмотрено включение в состав внереализационных доходов сумм материальной выгоды по договорам беспроцентного займа, индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, сумму материальной выгоды по таким договорам определять не должен.

Согласны с такой точкой зрения и чиновники Минфина России (см., например, Письмо от 25 января 2008 г. N 03-11-05/14 "О применении упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями").

Доходы, не учитываемые при расчете "упрощенного" налога

Задаток

Задаток, полученный в счет обеспечения исполнения условий договора, не является доходом организации, так как указан в пп. 2 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. Но это правило действует только в том случае, если соглашение о задатке составлено в письменной форме.

Однако если контрагент не исполнил своих обязательств и задаток стал собственностью организации, то у получателя задатка возникает налогооблагаемый доход. В этом случае задаток превращается в безвозмездно полученное имущество, стоимость которого необходимо включить в состав доходов (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Полученные дивиденды

Согласно п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Налогового кодекса РФ.

УСН