Авансы в посреднических договорах

В арсенале "налоговых схемотехников" присутствует способ, с помощью которого можно отложить уплату НДС по полученным авансам до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Суть данного способа заключается в следующем: принципал (комитент) заключает посреднический договор с агентом (комиссионером) о реализации товаров (работ, услуг), в котором предусмотрено заключение посредником договоров и получение авансов от покупателей (заказчиков).
Если бы эти авансы получил сам принципал (комитент), то в момент их получения он обязан был бы исчислить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). А если авансы получает посредник, то он исчисляет НДС либо только со своего посреднического вознаграждения (ст. 156 НК РФ), либо вообще не исчисляет (ст. 145 НК РФ или гл. 26.2 НК РФ).

Комитент (принципал) же может исчислить НДС только тогда, когда получит информацию от посредника - на этом и построена схема, позволяющая отложить уплату НДС до желаемого момента (но не позднее даты отгрузки - пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Однако налоговые органы считают иначе. Так, в Письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ высказано мнение, что для целей исчисления НДС датой оплаты товара является поступление денег на счет принципала либо на счет его агента. Исходя из этого, если агент получает аванс от покупателя, то у принципала возникает обязанность исчислить НДС с этого аванса.
Вместе с тем НК РФ не содержит разъяснений по данному вопросу, в связи с чем вспоминается канувшая в Лету Инструкция Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39. Она предусматривала своеобразный порядок исчисления НДС при посреднических сделках, против которого выступали юристы, в результате чего адекватного регулирования подобных отношений в гл. 21 НК РФ в настоящее время нет.
С точки зрения ГК РФ все денежные средства, полученные посредником, являются собственностью принципала (комитента) (ст. 999 ГК РФ). Более того, ст. 997 ГК РФ установлено, что кредиторы комитента имеют право на удовлетворение своих законных требований за счет всего имущества комитента, в т.ч. за счет удержанных комиссионером сумм, которые являются в первую очередь собственностью комитента.
Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.03.2001 N Ф08-105А/2001 был рассмотрен спор по признанию недействительной сделки, совершенной комиссионером по поручению комитента в обход законодательства о налогах и сборах: комиссионер, получив деньги за проданный товар, принадлежащий комитенту, эти деньги перечислил не на счет комитента, а по его поручению заключил еще одну сделку, согласно которой деньги были перечислены третьему лицу. Законность именно этой сделки и оспаривал налоговый орган, т.к. комитент имел недоимку перед бюджетом и, не зачисляя деньги на свой расчетный счет, фактически увел их от первоочередного зачисления в бюджет. При этом суд констатировал, что "поступившая комиссионеру от указанных сделок выручка является собственностью комитента".
Таким образом, право собственности принципала (комитента) на полученные посредником от покупателей авансы сомнению не подлежит.
Однако вопрос заключается в другом: когда принципал (комитент) должен исчислять НДС с полученных посредником авансов? Арбитражная практика на этот счет противоречива.

Решения не в пользу налогоплательщиков

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.05.2003 N А29-4250/02А применительно к агентскому договору указано, что моментом признания выручки у принципала следует считать поступление денежных средств на расчетный счет агента.
В Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 06.01.2004 N Ф03-А73/03-2/3211 и от 28.01.2004 N Ф03-А59/03-2/3546 констатируется, что ст. 167 НК РФ (в редакции, действовавшей в тот период) позволяет признать оплатой товаров (работ, услуг) поступление на банковский счет продавца или его посредника или в кассу денежных средств в виде аванса (предоплаты) за будущие поставки товаров. Поэтому, если товары реализуются через комиссионера (посредника), налоговая база по ним у комитента (собственника товаров) возникает в момент поступления денежных средств, в т.ч. авансовых платежей, от покупателя на счета или в кассу комиссионера (посредника). Когда это лицо перечислило выручку собственнику товара и перечислило ли вообще, значения не имеет, т.к. это относится уже к гражданско-правовым отношениям собственника товаров и его посредника, которые регулируются соответствующими договорными обязательствами. В результате суд предложил налогоплательщику подать уточненную декларацию за период, когда аванс был получен комиссионером.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2003 N А13-7889/02-11 констатируется, что авансовые платежи, поступившие от покупателя на счет комиссионера, подлежат включению в базу для исчисления НДС у комитента в том отчетном периоде, когда эти денежные средства поступили к комиссионеру.

Решения в пользу налогоплательщиков

Однако существует и прямо противоположная арбитражная практика, согласно которой комитент (принципал) не несет ответственности за посредника, не сообщившему ему вовремя о факте состоявшейся оплаты (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 N Ф04-9459/2005(18363-А27-34), от 27.02.2006 N Ф04-674/2006(20082-А27-37), от 21.03.2006 N Ф04-1450/2006(20804-А27-27), от 03.05.2006 N Ф04-9660/2005(21960-А27-14), от 19.06.2006 N Ф04-3506/2006(23468-А27-34), от 28.06.2006 N Ф04-3785/2006(23821-А27-31), от 01.11.2006 N Ф04-7370/2006(28140-А81-25), от 13.12.2006 N Ф04-8319/2006(29331-А27-42), а также Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2006, 03.04.2006 N 09АП-830/06-АК и Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2008 по делу N А56-23715/2007).
Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2006 N Ф04-8319/2006(29331-А27-42) по делу N А27-9986/2006-6 констатируется, что денежные средства, поступившие от покупателя в счет предстоящих поставок продукции, не являются авансом для комитента и не включаются в налоговую базу, поскольку налоговый орган не доказал, что у комитента до отгрузки товара были сведения о поступлении на счет комиссионера авансовых платежей в счет предстоящих поставок товара, в результате чего комитент не имел реальной возможности определить налогооблагаемую базу с учетом авансовых платежей, поступивших на счет комиссионера.
В Постановлении ФАС Московского округа от 14.08.2006 N КА-А40/7391-06 был рассмотрен следующий налоговый спор:
- по мнению налоговой инспекции, авансовые платежи подлежали включению в налоговую базу комитента уже в момент поступления авансовых платежей на счет первого комиссионера;
- по мнению налогоплательщика, авансовые платежи правомерно включены им в налоговую базу по НДС того налогового периода, в котором они поступили на счет непосредственного комиссионера налогоплательщика;
- суд согласился с налогоплательщиком, отметив, что у налогоплательщика отсутствовали договорные отношения с первым комиссионером.
Тем не менее отметим, что комитент сформировал налоговую базу на момент поступления денежных средств комиссионеру, с которым у него были договорные отношения.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.06.2006 N Ф04-3785/2006(23821-А27-31) был рассмотрен следующий налоговый спор.
Налоговый орган полагал, что независимо от того, на чье имя (комитента или комиссионера) поступили денежные средства (аванс) от иностранного покупателя в счет предстоящих поставок продукции на экспорт, они должны включаться в налоговую базу комитента того периода, когда они были получены, и данные нормы не содержат никаких исключений для налогообложения операций по реализации товаров на экспорт при их предварительной (авансовой) оплате.
По мнению налогового органа, непредставление комиссионером информации о поступивших на его счет сумм валютной выручки в счет предстоящей поставки товаров на экспорт и несвоевременное перечисление денежных средств комитенту не свидетельствуют об отсутствии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, т.к. в соответствии со ст. 23 НК РФ обязанность по исчислению и уплате НДС возложена непосредственно на налогоплательщика, который обязан вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения.
Однако суд не поддержал налоговую инспекцию, отметив, что суммы, полученные комиссионером по экспортному контракту до отгрузки товара на экспорт, не являются авансом для комитента, в связи с чем у налогоплательщика отсутствовало основание для включения авансовых платежей в налоговую базу по НДС.
Суд не принял во внимание доводы налогового органа о том, что датой оплаты товара следует принимать дату поступления валютной выручки комиссионеру, поскольку налоговая база по НДС определяется налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ - в ином случае налогоплательщик не имеет возможности определить налоговую базу.

Подведем итоги

При получении посредником (комиссионером, агентом) от покупателей (заказчиков) авансов в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база по НДС возникает у комитента (принципала) в полном размере поступивших посреднику средств.
Поскольку иное не установлено гл. 21 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС у комитента (принципала) являются сведения, полученные комитентом (принципалом) от посредника в соответствии с условиями договора.
Однако если условия договора не предусматривают направление таких сведений в разумный срок (не позднее пяти дней после окончания каждого квартала) для подготовки налоговой декларации комитентом (принципалом), то такие согласованные действия двух налогоплательщиков суд может расценить как "злоупотребление правом с использованием механизма гражданско-правовых норм в обход законодательства о налогах и сборах" (см. Постановление ФАС Уральского округа от 13.05.2003 N Ф09-1336/03-АК по делу N А71-334/02 и еще 37 постановлений этого суда с подобными формулировками применительно к различным налоговым схемам). Согласно ст. 10 ГК РФ не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. В сочетании с положениями Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 арбитражный суд может расценить данную схему как искусственное создание договорных условий, при которых информация о полученном посредником авансе длительное время не поступает к комитенту (принципалу), исключительно в целях неуплаты НДС. А ведь именно в этом и заключается налоговая схема, которую придется защищать в суде.
В этой связи налоговая схема требует надлежащего обоснования. Вполне логичным объяснением позднего поступления информации от посредников может быть специфика деятельности принципала (комитента).
Так, в Постановлении от 01.11.2006 N Ф04-7370/2006(28140-А81-25) по делу N А81-2890/05 ФАС Западно-Сибирского округа установил, что специфика деятельности принципала (авиакомпании) была такова, что отчеты от субагентов поступали после обработки в ЗАО "Транспортная клиринговая палата" только к 18 числу, что обусловливалось техническими возможностями представления отчетов исключительно в указанные сроки.
Исходя из этого суд признал, что принципал на дату представления налоговой декларации не имел технической возможности представить полный отчет о выручке авиабилетов и в полной мере учесть все денежные средства, полученные посредниками (Определением ВАС РФ от 16.01.2007 N 16089/06 по делу N А81-2890/2005 налоговому органу было отказано в передаче дела на рассмотрение в Президиум ВАС РФ).

НДС, Оптимизация НДС