Авансовые платежи по налогу на прибыль

У коммерческого предприятия "Сфинкс" на момент уплаты первого авансового платежа по налогу на прибыль нет задолженности перед бюджетом. Ежемесячные авансовые платежи за IV квартал составляют 1 700 000 руб. На 28 октября - 28 ноября 2009 г. авансовые платежи в размере 1 700 000 руб. каждый были уплачены вовремя. На 28 декабря 2009 г. авансовый платеж уплачен не был.

В итоге согласно декларации налог на прибыль за IV квартал составил 1 600 000 руб. Таким образом, не перечислив авансовый платеж за декабрь, компания переплатила по налогу 1 800 000 руб.

Вопросы следующие: будут ли начислены пени на сумму недоплаченного аванса и от чего зависит порядок расчета и начисления пени по ежемесячным авансовым платежам налога на прибыль организаций? Как бы изменился порядок расчета и начисления пени, если по данным декларации налог к уплате превысил бы перечисленные авансовые платежи (3 400 000 руб. за октябрь и ноябрь)?

От общего к частному

Данная проблема была рассмотрена сразу в нескольких Письмах чиновников в январе 2010 г. (Письма Минфина России от 19 января 2010 г. N 03-03-06/1/9, от 21 января 2010 г. N 03-11-06/2/5, от 22 января 2010 г. N 03-03-06/1/15). Казалось бы, вопрос прост: придется платить пени или нет? Но, прочитав указания Минфина, немудрено запутаться в формулировках и выкладках. Попытаемся все-таки навести порядок в собственной голове и дать четкое определение приводимым терминам, а также составить алгоритм, по которому следует действовать, если в хозяйственной деятельности предприятия произошла подобная ситуация.

Напомним, что п. 3 ст. 58 Налогового кодекса установлено, что обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном порядку уплаты налога. Проще говоря, ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода (п. 1 ст. 287 НК РФ).

В случае уплаты авансовых платежей в более поздние, чем установлено законодательством, сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей должны начисляться пени. Порядок их расчета предусмотрен ст. 75 Налогового кодекса: пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что на несвоевременно уплаченный авансовый платеж в сумме 1 700 000 руб. налоговики начислят пени. И так бы оно и было, если бы по итогам IV квартала бухгалтерия не обнаружила, что вся сумма налога, исходя из полученной прибыли за последние три месяца 2009 г., меньше ежемесячного авансового платежа, уплаченного за октябрь.

Важное уточнение

Чтобы решить корректно поставленную задачу, Налогового кодекса оказалось мало. Минфин России рекомендовал фискальным органам при применении п. 3 ст. 58 учитывать Постановление Пленума ВАС РФ от 26 июля 2007 г. N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" (Письмо от 18 октября 2007 г. N 03-02-07/2-168, доведено до налоговых органов Письмом ФНС России от 31 октября 2007 г. N ШС-6-14/847@).

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в свою очередь указал, что если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, то пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению. Арбитры также уточнили, что данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода. Последний факт как раз и относится к описанной нами ситуации.

Таким образом, Налоговый кодекс предусматривает начисление пени на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, не устанавливая каких-либо особенностей, а согласно Постановлению Пленума ВАС РФ N 47 пени, начисленные на авансовые платежи, подлежат пересчету, если эти авансовые платежи превысили сумму исчисленных платежей за отчетный период или исчисленного за год налога.

Nota bene. Кодекс предусматривает начисление пени на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, не устанавливая каких-либо особенностей, а согласно Постановлению Пленума ВАС РФ N 47 пени, начисленные на авансовые платежи, подлежат пересчету, если эти авансовые платежи превысили сумму исчисленных платежей за отчетный период или исчисленного за год налога. При этом механизм пересчета не установлен.

Механизм расчета

В настоящее время согласно изданным чиновниками письмам налоговые органы при начислении пени на авансовые платежи должны применять следующий механизм расчета:

1. Пени на суммы ежемесячных авансовых платежей до истечения отчетного периода не начисляются. После представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период пеня начисляется на несвоевременно уплаченные ежемесячные авансовые платежи.

2. Если, согласно налоговой декларации, за отчетный (налоговый) период сумма исчисленного за последний квартал авансового платежа меньше суммы начисленных ежемесячных авансовых платежей за этот квартал, то налоговый орган производит начисление пени на ежемесячные авансовые платежи за последний квартал отчетного (налогового) периода, принимая их (для расчета пени) в суммах не выше авансовых платежей за этот квартал.

3. Если за отчетный (налоговый) период сумма исчисленного за последний квартал авансового платежа равна или превышает сумму начисленных за этот же квартал ежемесячных авансовых платежей, то начисление пени при несвоевременной их уплате производится исходя из сумм начисленных ежемесячных авансовых платежей, которые налогоплательщик должен был уплатить в течение квартала.

Для наглядности данные правила и уточнения сведем воедино (см. таблицу), где примем в расчет следующие сокращения:

АП (итог) - сумма авансовых платежей, исчисленная по итогам отчетного периода;

ЕАП - ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода и перечисленные в бюджет;

ЕАП* - ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, не перечисленные в бюджет.

Таблица. Начисления пени на несвоевременно уплаченные авансы

Условие примера	Порядок начисления пеней
Если АП (итог) < ЕАП + ЕАП*	Пени начисляются на ЕАП* = или < АП (итог) : 3 (так как исходя из приведенного примера ЕАП* - платеж за один месяц - декабрь)
Если АП (итог) = или > ЕАП + ЕАП*	Пени начисляются на ЕАП*

Итак, исходя из обозначенных правил и того факта, что компанией "Сфинкс" не был перечислен ежемесячный авансовый платеж за декабрь, тогда как общая сумма налога за IV квартал составила 1 600 000 руб., напрашивается вывод, что пени налоговики должны начислить с суммы, равной 1/3 суммы налога за IV квартал, то есть 534 334 руб. (1 600 000 руб. : 3). Еще раз уточним, что для расчета пени ежемесячные авансовые платежи принимаются в сумме, не превышающей 1 600 000 руб.

Далее согласно Письмам Минфина рассуждаем следующим образом: так как по состоянию на 1 октября 2009 г. недоимки по налогу на прибыль организаций не имелось, а уплаченные платежи по срокам на 28 октября - 28 ноября 2009 г. в размере 3 400 000 руб. (1 700 000 руб. x 2) превысили сумму ежемесячных авансовых платежей, принимаемых для расчета пени (1 600 000 руб.), то начисление пени в IV квартале 2008 г. не производится.

Если вам не повезло

Завершая тему, уделим внимание случаю, когда сумма налога за отчетный период по декларации оказалась меньше ранее рассчитанной, но больше тех средств, которые получил бюджет от компании за соответствующий отчетный период в виде ежемесячных авансовых платежей. В первую очередь обратимся к Письму ФНС России от 13 ноября 2009 г. N 3-2-06/127, где сказано, что до представления налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетный период пени за несвоевременную уплату в течение квартала ежемесячных авансовых платежей не начисляются (когда эти авансы исчисляются расчетным путем от фактической прибыли предыдущего квартала).

Предположим, что компания "Сфинкс" согласно декларации должна была уплатить за IV квартал налог на прибыль в сумме 4 500 000 руб. В этом случае реальные ежемесячные платежи должны были составить 1 500 000 руб. (4 500 000 руб. : 3). Как известно, "Сфинкс" уплатил в октябре и ноябре авансы, равные 1 700 000 руб. Исходя из этих расчетов и условия, что организация не уплатила вовремя аванс за декабрь, пени будут начислены на сумму 1 100 000 руб. (1 500 000 x 3 - 1 700 000 x 2).

Налог на прибыль