Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Анализ видов деятельности предприятия и выбор оптимальной налоговой политики

В современных условиях налоговое планирование перестает быть лишь способом оптимизации налоговых платежей налогоплательщика. Оно становится неотъемлемой частью бизнеса, видом финансово-управленческой деятельности. Налоговое планирование сегодня должно быть ориентировано не только и не столько на оптимизацию или минимизацию налоговых платежей, сколько на повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности.

Налоговое планирование имеет индивидуальный характер. Оно зависит от поставленных перед бизнесом целей и задач, от выбранной каждым конкретным налогоплательщиком финансовой стратегии, от сложившейся производственной, экономической и финансовой ситуации. Вместе с тем российская практика налогового планирования предлагает широкий спектр способов, элементов и инструментов осуществления налогового планирования. Разработанные на практике способы и элементы налогового планирования хорошо формализуются и являются основой для индивидуального налогового планирования, осуществляемого каждым конкретным налогоплательщиком.

Важной задачей налогового планирования является определение наличия права на применение налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения (УСН), а также выявление потенциальной возможности перевода его на специальный налоговый режим - единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).

Для выполнения этой задачи необходимо собрать и обобщить следующую информацию:

- вид деятельности, которую осуществляет организация-налогоплательщик, и ее соответствие Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности;

- место постановки на налоговый учет налогоплательщика и место ведения предпринимательской деятельности;

- средняя численность работников;

- остаточная стоимость основных средств;

- годовой объем выручки (дохода) от реализации товаров (работ, услуг).

Информация о виде деятельности и его соответствии перечню, утвержденному Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, нужна для того, чтобы определить наличие права налогоплательщика на применение УСН, а также потенциальной возможности его перевода на уплату ЕНВД.

Сведения об объеме выручки от реализации (доходе), о средней численности работников, об остаточной стоимости основных средств нужны для выявления у налогоплательщика права на применение УСН и оценки целесообразности перехода налогоплательщика на эту систему налогообложения.

Далее составляется перечень налогов и сборов, обязательных к исчислению и уплате в бюджет конкретным налогоплательщиком при применении им:

- общего порядка налогообложения;

- упрощенной системы налогообложения;

- единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Затем проводится анализ динамики налоговых платежей и влияния налоговой нагрузки как в целом, так и по отдельным налоговым платежам на финансовые показатели налогоплательщика. На основе этой информации принимается решение о необходимости минимизации отдельных налогов, оптимизации налоговых платежей в целом или о смене налогового режима.

Налогоплательщик составляет налоговые планы для каждого из предложенных на первом этапе налогового планирования финансово-управленческих решений. Кроме того, составляются налоговые планы для каждого возможного режима налогообложения. Затем на основе их сравнения делается окончательный выбор в пользу того или иного финансово-управленческого решения. Но иногда происходит и отказ от выбранной бизнес-концепции и финансовой стратегии.

При проведении этого этапа налогового планирования главным критерием в пользу выбора того или иного решения является показатель чистой прибыли, а не объем налоговых обязательств налогоплательщика.

Результаты налогового планирования выполняют только вспомогательную роль в окончательном выборе того или иного финансово-управленческого решения. Приоритет в степени влияния на судьбу бизнеса всегда остается за бизнес-концепцией и финансовой стратегией, разработанной руководством хозяйствующего субъекта. Нередко собственник сознательно идет на ожидаемое увеличение налоговых обязательств, снижение прибыли или получение убытков в краткосрочной перспективе для достижения иной цели, например завоевания определенного сегмента рынка.

На заключительном этапе налогового планирования организациям сферы малого бизнеса целесообразно проанализировать последствия применения следующих вариантов налогообложения:

- общий порядок налогообложения без применения каких-либо вариантов налоговой оптимизации;

- общий порядок налогообложения в сочетании с правом налогоплательщика на получение освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС;

- общий порядок налогообложения в сочетании с применением определения даты получения доходов (осуществления расходов) по кассовому методу при исчислении налога на прибыль организаций;

- общий порядок налогообложения в сочетании с применением кассового метода определения доходов и расходов при исчислении налога на прибыль организаций и использованием права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС;

- применение УСН с выбором объекта налогообложения "доходы";

- применение УСН с выбором объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов";

- уплата ЕНВД в случае перевода законодателем на данный специальный налоговый режим предпринимательской деятельности, осуществляемой налогоплательщиком, или в случае изменения месторасположения бизнеса самим налогоплательщиком на место, где уже введен ЕНВД на осуществляемый им вид предпринимательской деятельности.

Предлагаемый алгоритм налогового планирования может быть использован любой организацией сферы малого бизнеса, так как он показывает последовательность "шагов" осуществления налогового планирования, что и позволяет в конечном счете принять рациональное финансово-управленческое решение. Рассматриваемый алгоритм был применен в организации сферы малого бизнеса. Налогоплательщики ощутили реальный экономический эффект от проведения налогового планирования: в результате снижения налоговых обязательств улучшились финансовые показатели, возросла финансовая устойчивость хозяйствующих субъектов.

Методику практического применения предлагаемого алгоритма налогового планирования рассмотрим на примере общества с ограниченной ответственностью "Магистральлес" Пермского края. Предприятие образовано в 2005 г. и входит в Ассоциацию шпалопроизводителей России.

Основной вид деятельности предприятия - производство пиломатериалов: шпал, вагонки, блокхауса, половой доски, бруса и т.д. "Магистральлес" поставляет свою продукцию для предприятий оптовой торговли.

Общество ведет бухгалтерскую и статистическую отчетность в порядке, установленном действующим законодательством. Финансовые результаты деятельности предприятия характеризуются показателями полученной прибыли и уровнем рентабельности [2, с. 180]. Главным бухгалтером является общество. Структура и штатное расписание общества утверждены предприятием. Здесь работает девять человек. Организационная структура общества представлена на рисунке.

Предприятие выплачивает следующие налоги: НДС, налог на прибыль, налог на имущество, экспортную пошлину, НДФЛ (как агент), ЕСН, взносы на страхование от НС и ПЗ. В табл. 1 приведена динамика начисления налогов в 2005 - 2007 гг.

Таблица 1

Динамика начисления налогов и сборов в 2005 - 2007 гг.

Вид налога	Начисления, руб.			Изменения, руб.		Изменения, %
Вид налога	2005	2006	2007	2006/2005	2007/2006	2006/2005	2007/2006
Налог на доходы физических лиц (агент)	18 236	32 525	46 043	14 289	13 518	78,36	41,56
Налог на добавленную стоимость	55 155	-1 005 401	-5 459 693	-1 060 556	-4 454 292	-1 922,87	443,04
Налог на прибыль организаций	0	42 214	166 174	42 214	123 960	Х	293,65
Налог на имущество	0	0	365	0	365	Х	Х
Таможенная пошлина	0	356 257	941 708	356 257	585 452	Х	164,33
ЕСН	51 167	74 983	94 687	23 817	19 704	46,55	26,28
Итого налогов	124 558	-499 422	-4 210 716	-623 980	-3 711 293	-1 797,97	968,86
В том числе сумма налогов, кроме НДС	69 403	505 979	1 248 978	436 576	742 999	629,05	146,84

Итак, из табл. 1 видно, что предприятие в 2006 и 2007 гг. не уплачивало НДС, а возмещало его из бюджета, поэтому рассчитана сумма налогов кроме НДС. Из остальных налогов наибольшую сумму у предприятия занимает таможенная пошлина: в 2007 г. - 941 708 руб., наименьшую - налог на имущество - 365 руб. Наибольшее относительное изменение в 2007 г. по сравнению с 2006 г. было у налога на прибыль: 123 960 руб. (293,65%), наименьшее - ЕСН: 19 704 руб. (26,28%). Структура налогов приведена в табл. 2.

Таблица 2

Структура налогов и сборов в 2005 - 2007 гг.

Вид налога	Доля налога в общей сумме, %			Абсолютные изменения, %		Относительные изменения, %
Вид налога	2005	2006	2007	2006/2005	2007/2006	2006/2005	2007/2006
Налог на доходы физических лиц (агент)	26,28	6,43	3,69	-19,85	-2,74	-75,54	-42,65
Налог на прибыль организаций	0,00	8,34	13,30	8,34	4,96	Х	59,47
Налог на имущество	0,00	0,00	0,03	0,00	0,03	Х	Х
Таможенная пошлина	0,00	70,41	75,40	70,41	4,99	Х	7,09
ЕСН	73,72	14,82	7,58	-58,90	-7,24	-79,90	-48,84
Итого налогов без НДС	100,00	100,00	100,00	0,00	0,00	Х	Х

Наибольшую долю среди налогов и сборов занимает таможенная пошлина: в 2007 г. - 75,4%, наименьшую - налог на имущество - 0,03%. Более всего возросла в 2007 г. в относительном выражении доля налога на прибыль - на 59,47%. Больше всего уменьшилась доля ЕСН - на 48,84%.

Для определения взаимосвязи между видами деятельности ООО "Магистральлес" рассмотрим прибыль и налог на нее по каждому направлению работы предприятия.

По данным табл. 3, в 2005 г. наибольшая прибыль была по транспортным услугам в размере 240 970 руб., наименьшая по прочей торговле - 12 190,26 руб. Кроме того, расходы по возмещению железнодорожного тарифа составили 396 478,15 руб. В целом по основной деятельности в 2005 г. был убыток 22 032,05 руб. Следовательно, налог на прибыль равен нулю. В 2006 г. наибольшая прибыль была по торговле пиломатериалами - 1 673 312,14 руб., наименьшая - по прочей торговле - 95 071,33 руб. Убыточными были производство пиломатериалов (наибольший убыток - 2 024 462,52 руб.), их полуфабрикатов, транспортные и производственные услуги. В целом за 2006 г. прибыль составила 249 367,28 руб., начислен налог - 59 848,15 руб. В 2007 г. наибольшая прибыль по торговле на экспорт - 12 164 617,68 руб. Прибыльной была также торговля пиломатериалами. Остальная деятельность убыточна. Наибольший убыток по производству на экспорт - 6 395 529,36 руб. В целом за 2007 г. прибыль по основной деятельности составила 956 305,96 руб., начислен налог - 229 513,43 руб. Рассмотрим налог на прибыль по прочей деятельности в табл. 4.

Таблица 3

Расчет налога на прибыль по видам основной деятельности

Вид деятельности	Выручка без НДС, руб.	Совокупные затраты, руб.	Прибыль, руб.	Налог на прибыль, руб.
2005 г.
Производство пиломатериалов, полуфабрикатов	14 084,45	1 547,09	12 537,36	3 008,97
Возмещение ж/д тарифа	0,00	396 478,15	-396 478,15	-95 154,76
Производство пиломатериалов	3 723 236,85	3 655 527,49	67 709,36	16 250,25
Торговля пиломатериалами	244 658,88	203 919,97	40 738,91	9 777,34
Торговля прочая	37 645,78	25 155,52	12 490,26	2 997,66
Транспорт	259 908,07	18 937,86	240 970,21	57 832,85
Итого за 2005 г.	4 279 534,03	4 301 566,08	-22 032,05	-5 287,69
2006 г.
Производство пиломатериалов, полуфабрикатов	6 983,04	10 869,84	-3 886,80	-932,83
Производство пиломатериалов	1 271 612,99	3 296 075,51	-2 024 462,52	-485 871,00
Торговля пиломатериалами	12 459 419,71	10 786 107,57	1 673 312,14	401 594,91
Торговля прочая	723 464,94	628 393,61	95 071,33	22 817,12
Транспорт	131 001,24	197 591,32	-66 590,08	-15 981,62
Услуги производства	22 288,14	563 915,23	-541 627,09	-129 990,50
Производство на экспорт	1 815 649,82	1 692 261,35	123 388,47	29 613,23
Торговля на экспорт	9 206 995,13	8 212 833,30	994 161,83	238 598,84
Итого за 2006 г.	25 637 415,01	25 388 047,73	249 367,28	59 848,15
2007 г.
Производство пиломатериалов, полуфабрикатов	576,26	3 461 916,45	-3 461 340,19	-830 721,65
Производство пиломатериалов	63 448,41	2 595 996,55	-2 532 548,14	-607 811,55
Торговля пиломатериалами	20 852 747,52	19 106 203,92	1 746 543,60	419 170,46
Торговля прочая	1 650 176,22	1 660 446,55	-10 270,33	-2 464,88
Услуги производства	47 355,93	602 523,23	-555 167,30	-133 240,15
Производство на экспорт	3 045 359,65	9 440 889,01	-6 395 529,36	-1 534 927,05
Торговля на экспорт	45 001 625,52	32 837 007,84	12 164 617,68	2 919 508,24
Итого за 2007 г.	70 661 289,51	69 704 983,55	956 305,96	229 513,43

Таблица 4

Расчет налога на прибыль по прочим видам деятельности

Вид деятельности	Доход, руб.	Расход, руб.	Прибыль, руб.	Налог на прибыль, руб.
2005 г.
Операции по ЦБ	3 018 600,00	3 018 600,00	0,00	0,00
Организационные расходы		3 750,00	-3 750,00	-900,00
Услуги банка		9 095,77	-9 095,77	-2 182,98
Итого за 2005 г.	3 018 600,00	3 031 445,77	-12 845,77	-3 082,98
2006 г.
% полученные/ уплаченные	37 599,02	34 067,18	3 531,84	847,64
Валюта	12 043 265,50	12 069 050,15	-25 784,65	-6 188,32
Курсовые разницы	208 627,16	204 273,41	4 353,75	1 044,90
Операции по ЦБ	3 991 722,00	3 991 722,00	0,00	0,00
Пени, штрафы		10 015,86	-10 015,86	-2 403,81
Услуги банка		45 571,81	-45 571,81	-10 937,23
Итого за 2006 г.	16 281 213,68	16 354 700,41	-73 486,73	-17 636,82
2007 г.
% полученные/ уплаченные	6 667,85		6 667,85	1 600,28
Валюта	42 049 236,49	42 102 251,73	-53 015,24	-12 723,66
Курсовые разницы	393 787,43	470 061,92	-76 274,49	-18 305,88
Курсовые разницы по расчетам в у. е.	3 271,19	79 429,38	-76 158,19	-18 277,97
Операции по ЦБ	1 108 309,00	1 108 309,00	0,00	0,00
Пени, штрафы		28 949,52	-28 949,52	-6 947,88
Услуги банка		89 891,81	-89 891,81	-21 574,03
Сверхнормативное хранение	81 084,73		81 084,73	19 460,34
Налог на имущество		365,00	-365,00	-87,60
Итого за 2007 г.	43 642 356,69	43 879 258,36	-236 901,67	-56 856,40

По данным табл. 4, почти вся прочая деятельность убыточна. В целом убытки за 2005 - 2007 гг. были соответственно: 3082,98 руб., 17 676,82 руб. и 56 856,40 руб. Наибольшие убытки составляют услуги банка: в 2005 г. - 2182,98 руб., в 2006 г. - 10 937,23 руб., в 2007 г. - 21 574,03 руб.

При существующей тенденции к снижению налоговой нагрузки на валовую прибыль и чистую прибыль в целом величина общей налоговой нагрузки на "Магистральлес" достаточно высокая. Для налоговых органов и предприятия большой интерес представляет налогооблагаемая прибыль, так как от нее зависит сумма налога на прибыль и соответственно сумма чистого дохода. В этих условиях целесообразно осуществить налоговую оптимизацию. С увеличением выручки автоматически увеличится НДС, налог на прибыль, а значит, и налоговая нагрузка на доходы. С увеличением ФОТ автоматически возрастет ЕСН, а также себестоимость. Следовательно, валовая прибыль и чистая прибыль могут снизиться, если прирост выручки будет незначительным. Соответственно, возрастет налоговая нагрузка на валовую прибыль и чистую прибыль. Поэтому целесообразно рассмотреть варианты налогообложения, которые позволят снизить налоговую нагрузку на чистую прибыль.

Для предприятия наиболее подходящим является переход на упрощенную систему налогообложения, так как для освобождения от НДС по ст. 145 НК РФ выручка от реализации слишком велика. По той же причине нельзя применить кассовый метод для налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 273 НК РФ.

Поскольку у предприятия прибыльной является торговля пиломатериалами на внутреннем рынке и на экспорт, то для максимизации прибыли необходимо отказаться от прочей убыточной деятельности. Для максимального снижения налоговой нагрузки необходимо разделить деятельность на торговлю пиломатериалами на внутреннем рынке и на экспорт. При этом компанию, торгующую на экспорт, оставить на общем режиме налогообложения, а деятельность на внутреннем рынке перевести на упрощенную систему налогообложения. Саму компанию следует разделить еще на две, чтобы сумма доходов не превысила 15 млн руб. Итак, имеем три компании: "Компания N 1" и "Компания N 2" - на УСН, "Компания N 3" - на общей системе. Рассчитаем общую сумму налоговой нагрузки у компаний, при этом предположим, что прочие доходы и расходы у третьей компании включают: проценты, полученные и уплаченные, операции по валюте и курсовые разницы, а все остальные прочие доходы и расходы осуществляются компаниями N N 1 и 2 (табл. 5), кроме того, последние имеют равный товарооборот, а услуги банка распределяются равномерно между тремя компаниями. Расчет произведем в табл. 5 по данным 2007 г.

Таблица 5

Выбор варианта налоговой оптимизации, руб.

Компания и вид деятельности	Доход	Расход	Доход - расход	Налог с доходов (6%)	Налог с доходов - расходов (15%)
Компания N 1
Торговля пиломатериалами	10 426 373,76	9 553 101,96	873 271,80	625 582,43	130 990,77
Прочие доходы и расходы	594 696,87	598 775,70	-4 078,83	35 681,81	-611,82
Итого	11 021 070,63	10 151 877,66	869 192,97	661 264,24	130 378,95
Компания N 2
Торговля пиломатериалами	10 426 373,76	9 553 101,96	873 271,80	625 582,43	130 990,77
Прочие доходы и расходы	594 696,87	598 775,70	-4 078,83	35 681,81	-611,82
Итого	11 021 070,63	10 151 877,66	869 192,97	661 264,24	130 378,95
Компания N 3
Торговля на экспорт	45 001 625,52	32 837 007,84	12 164 617,68	Х
Прочие доходы и расходы	42 452 962,96	42 681 706,97	-228 744,01	Х
Итого	87 454 588,48	75 518 714,81	11 935 873,67	2 864 609,68
Всего	109 496 729,73	95 822 470,12	13 674 259,61	4 187 138,16	3 125 367,57

Итак, по данным табл. 5, общая налоговая нагрузка при применении налоговой базы "Доходы" равна 4 187 138,16 руб., а при применении налоговой базы "Доходы - расходы" - 3 125 367,57 руб., следовательно, необходимо применять базу "Доходы - расходы". Рассчитаем прибыль, остающуюся у компаний после налогообложения, при применении оптимизации. Расчет произведем в табл. 6.

Таблица 6

Расчет прибыли после оптимизации

Компания	Прибыль до налогообложения, руб.	Налоги, руб.	Прибыль после налогообложения, руб.
Компания N 1	869 192,97	130 378,95	738 814,02
Компания N 2	869 192,97	130 378,95	738 814,02
Компания N 3	13 674 259,61	2 864 609,68	10 809 649,93
Итого	15 412 645,55	3 125 367,57	12 287 277,97

По данным табл. 6, прибыль, остающаяся у предприятия после оптимизированного налогообложения, составит 12 287 277,97 руб. Произведем сравнительный анализ деятельности предприятия до и после оптимизации, при этом рассчитаем изменение чистой прибыли и выручки от реализации в зависимости от факторов: "переход на УСН" и "прекращение убыточной деятельности". За счет последнего фактора чистая прибыль увеличится на сумму убытка, получаемого от неприбыльной деятельности: производства пиломатериалов и полуфабрикатов, в т.ч. на экспорт, прочей торговли и услуг производства (см. табл. 3). Следовательно, остальное изменение чистой прибыли произошло вследствие перехода на УСН. Выручка от реализации изменилась в результате прекращения убыточной деятельности. Для расчета влияния вышеуказанных факторов на чистую прибыль на рубль реализованной продукции воспользуемся методом пропорционального деления. Расчет произведем в табл. 7.

Таблица 7

Сравнительный анализ показателей деятельности до и после оптимизации

Показатель	Значение		Изменение		В том числе за счет
Показатель	До оптимизации	После оптимизации	Абсолютное, руб.	Относительное, %	Перехода на УСН	Прекращения убыточной деятельности
Чистая прибыль, руб.	546 747,26	12 287 277,97	11 418 085,01	2 088,37	1 572 394,96	9 845 690,04
Выручка от реализации без НДС, руб.	70 661 289,51	65 854 373,04	-4 806 916,47	-6,80	0	-4 806 916,47
Чистая прибыль на рубль реализованной продукции, руб/руб.	0,77	18,66	17,88	2 311,38	4,25	13,63

По данным табл. 8, в результате оптимизации чистая прибыль увеличилась на 11 418 085,01 руб., или на 2088,37%, в том числе за счет перехода на УСН - на 1 572 394,96 руб. и за счет прекращения убыточной деятельности - на 9 845 690,04 руб. Чистая прибыль на рубль реализованной продукции увеличилась на 17,88 руб/руб., или 2311,38% (с 0,77 руб/руб. до 18,66 руб/руб.), в том числе за счет перехода на УСН - на 4,25 руб/руб., а за счет прекращения убыточной деятельности - на 13,63 руб/руб.

Таким образом, предприятию целесообразно провести предложенные в статье преобразования.

Налоговое планирование, Оптимизация налогов