Планирование налогов

• Налоговое планирование
• Аудит налогов
• Организация налогового учета
• Учетная политика
• Возврат налогов
• Налоговая нагрузка

Налоговая оптимизация

• Налоговые льготы
• Налоговая ответственность
• Налоговые споры
• Налоговые проверки
• Оффшоры
• Оптимизация налогов

Налоговый учет

• Налоговая отчетность
• Налог на прибыль
• НДС
• Страховые взносы
• Налог на имущество
• НДФЛ
• Транспортный налог
• Земельный налог
• УСН
• ЕНВД
• ЕСХН
• Регистры налогового учета

Налогообложение возврата товаров

 

• Акциз
• Налог на добавленную стоимость
  
  • Учет у продавца
  • Учет у покупателя
  • Отражение возврата товаров в книге покупок и книге продаж
• Налог на прибыль
• Отражение возврата товаров в налоговой отчетности
• Единый налог

 

Акциз

По общему правилу продавец имеет право на налоговый вычет в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе в случае возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них, за исключением алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции (п. 5 ст. 200 НК РФ). Указанное исключение вступило в силу 01.06.2016, о чем сказано в Письме ФНС РФ от 06.12.2016 N СД-4-3/23241@.

В нем также отмечается, что, если налогоплательщик осуществит повторную реализацию возвращенной ему покупателем алкогольной продукции (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, акциз по которой был уплачен, у налогоплательщика возникнет объект "акцизного" налогообложения, несмотря на отсутствие права на вычет акциза, уплаченного при первоначальной реализации такой продукции (Письмо ФНС РФ от 12.10.2016 N СД-4-3/19330@). Суммы начисленного акциза формируют стоимость реализованной продукции (Письмо Минфина РФ от 14.10.2016 N 03-03-06/1/59966).

В отношении иных подакцизных товаров, отличных от алкогольной и спиртосодержащей продукции (например, табачная продукция, топливо), вычет при возврате возможен. Для его получения нужно выполнить несколько условий, которые установлены Федеральным законом от 05.04.2016 N 101-ФЗ. Во-первых, после возврата в течение года продавцу нужно представить декларацию и документы, подтверждающие возврат товаров и перечисление или зачет покупателю уплаченных сумм. Во-вторых, требуется уплатить акциз при реализации впоследствии возвращенных товаров. При этом, как раньше, остается условие о том, что вычет акциза возможен после отражения в учете операций по корректировке, связанной с возвратом товаров или отказом от них.

По мнению налоговиков, высказанному в Письме от 15.09.2015 N ГД-4-3/16210@, бухгалтеру нужно оприходовать (поставить на учет) возвращенный товар и отразить в учете (бухгалтерском и налоговом) операции, связанные с его возвратом (то есть провести соответствующие сторнирующие проводки в сторону уменьшения реализации). От себя добавим, что в Налоговом кодексе не сказано, как должен быть отражен возврат в бухгалтерском учете для получения вычета по ранее уплаченному акцизу с реализации. Поэтому разъяснение налоговиков - это не прямое руководство к действию, а лишь один из ненормативных актов, который можно взять на заметку для расширения кругозора.

 

Налог на добавленную стоимость

 

Учет у продавца

Для продавца, которому возвращен покупателем товар, в гл. 21 НК РФ есть специальные нормы. В частности, это п. 5 ст. 171 НК РФ и п. 4 ст. 172 НК РФ.

Первая норма гласит, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Согласно второй норме вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Отметим, в данных правилах право на вычет не поставлено в зависимость от оснований возврата товаров (качественный он или некачественный, погасил покупатель задолженность перед продавцом или нет). Поэтому не стоит бухгалтерский учет привязывать к расчетам с бюджетом по НДС. Также стоит вспомнить, что сумма НДС предъявляется продавцом покупателю при реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 168 НК РФ), а сам момент законодатель связывает с составлением счета-фактуры, для чего отправным пунктом, в свою очередь, является отгрузка товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ). Причем отгрузка может состояться и до момента перехода права собственности, что не влияет на обязанность продавца определять налоговую базу и начислять налог к уплате в бюджет.

Также на этот момент продавец обязан зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру. При возврате продукции продавец имеет право на вычет на основании счета-фактуры, зарегистрированного ранее продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, путем его регистрации в книге покупок, на что указано в Письме Минфина РФ от 22.08.2016 N 03-07-11/48963. Таким образом, в части возврата всей партии продукции покупателю не нужно выписывать дополнительный счет-фактуру, по которому бы продавец принял к вычету НДС. Подобный подход чиновников упрощает документооборот.

Если возвращена часть товара, то продавец вправе составить корректировочный счет-фактуру на стоимость этой части, что советуют сделать налоговики в Письме от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@. Мы согласны с таким подходом, но допускаем, что можно обойтись и без корректировочного счета-фактуры, зарегистрировав в книге покупок первоначальный счет-фактуру на ту часть товара, которая возвращена продавцу.

 

Учет у покупателя

С позиции покупателя возврат товара может рассматриваться или как обратная реализация, или вообще не считаться операцией, меняющей налоговые обязательства. Дело в том, что факт передачи товара не всегда означает переход права собственности. Например, в условиях договора поставки может быть оговорено, что покупатель не вправе распоряжаться (отчуждать) приобретаемыми товарами до момента их полной оплаты и перехода права собственности на них. В таком случае товары не могут быть использованы как актив, а поэтому они учитываются за балансом. А ввиду отсутствия права использования подобных товаров в операциях, облагаемых НДС, покупатель не может принять к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров.

Данное мнение высказано в Письме Минфина РФ от 22.08.2016 N 03-07-11/48963, с ним можно не соглашаться, указывая на то, что налоговые вычеты по приобретенным товарам производятся после принятия на учет товаров (п. 1 ст. 172 НК РФ). Отражение товара как на забалансовом, так и балансовом счете признается принятием товара к бухгалтерскому учету, причем датой отгрузки (передачи) в таком случае считается день первого по времени составления первичного документа, оформленного на его покупателя (Письмо Минфина РФ от 30.12.2014 N 03-07-11/68585).

И все же мы отдаем предпочтение первому упомянутому разъяснению: ставить к вычету НДС можно лишь в случае, если товары были использованы в облагаемой НДС деятельности. В данном случае при отсутствии перехода права собственности у покупателя нет оснований отражать обратную реализацию товара, который ему не принадлежит.

Если же переход права собственности на товары до их возврата состоялся, то покупатель может отражать их у себя на балансе, ставить к вычету по ним НДС и начислять его к уплате при обратной передаче товаров продавцу. Причем мы допускаем, что данная операция может не рассматриваться как обратная реализация, а рассматриваться как предъявление претензии (например, по некачественному товару). Тогда в сумму претензии включается как сама цена товара, так и начисляемый при отгрузке НДС. Таким образом, обязанности по финансированию данного налога перекладываются на продавца.

 

Отражение возврата товаров в книге покупок и книге продаж

Практика показывает, что данным налоговым регистрам налоговики уделяют не меньше внимания, чем проверке налоговой отчетности. К тому же в самой декларации по НДС указывается информация из книги покупок и книги продаж. В них все операции отражаются под определенными кодами (КВО). Это делается в целях лучшего контроля и проверки со стороны налоговых органов.

При возврате товаров используется несколько кодов (в зависимости от того, какие обязанности по косвенному налогообложению исполняет покупатель, делающий возврат). Приказом ФНС РФ от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@ предусмотрены:

• КВО 01 - для покупателя и продавца, которые признаются плательщиками НДС;
• КВО 16 - для продавца при получении им товаров, возвращенных покупателями, не являющимися плательщиками НДС, и плательщиками, освобожденными от исчисления и уплаты налога, включая случаи частичного возврата товаров, а также отказ от товаров;
• КВО 17 - для продавца при получении им товаров, возвращенных физлицами.

Примеры заполнения книги покупок и книги продаж с указанием кодов видов хозяйственных операций представлены в Письме ФНС РФ от 20.09.2016 N СД-4-3/17657@. В нем, в частности, упоминается о том, что записи в книге покупок у продавца при возврате товаров должна предшествовать корреспондирующая запись в книге продаж с КВО 01 (передача или приобретение товаров) или КВО 26 (корректировка стоимости или объема товаров). Причем первая запись отражается на основании обычного счета-фактуры, а вторая - на основании корректировочного счета-фактуры или иного документа.

Пример 1. Допустим, покупатель через месяц возвращает продавцу всю партию поставленных ему товаров, которая продана и отражена в счете-фактуре N 100 от 01.02.2017 на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Покупатель освобожден от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ и не выписывает счета-фактуры.

В таком случае счет-фактура первоначально должен быть зарегистрирован в книге продаж, в которой указываются код 01, а также стоимостные показатели:

• в графе 13б (стоимость продаж с налогом) - 118 000 руб.;
• графе 14 (стоимость продаж без НДС) - 100 000 руб.;
• графе 17 (сумма НДС) - 18 000 руб.

При возврате товаров данный счет-фактура регистрируется в книге покупок продавца, в которой указываются код 16, а также следующие показатели:

• в графе 8 (дата принятия на учет товаров) - 28.02.2017;
• в графе 15 (стоимость покупок с налогом) - 118 000 руб.;
• графе 16 (сумма НДС) - 18 000 руб.

В таком счете-фактуре в строках "Наименование" и "ИНН/КПП" продавца отражаются собственные реквизиты.

Пример 2. Изменим условия предыдущего примера и допустим, что покупатель вернул не всю партию товаров, а только определенную часть (половину на общую сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9 000 руб.). При этом покупатель является плательщиком НДС, а продавец выписал корректировочный счет-фактуру N 100К от 28.02.2017.

В этом случае заполнение книги продаж такое же, как в предыдущем примере. Изменится только заполнение книги покупок, в которой отражаются стоимостные данные, соответствующие количеству и цене той части товаров, которая возвращена. В графе 15 (стоимость покупок с налогом) указывается 59 000 руб., а в графе 16 (сумма НДС) - 9 000 руб. В графе 2 отражается КВО 01, а не 16. Все эти данные могут быть приведены как на основании начального, так и на основании корректировочного счета-фактуры.

 

Налог на прибыль

При расчете данного налога бухгалтеры иногда поступают по аналогии с бухгалтерским учетом, показывая соответствующие доходы и расходы. Между тем чиновники высказывают иной подход, основанный не на сущности хозяйственной операции, а на формальном применении норм налогового законодательства.

Так, в Письме Минфина РФ от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372 указано на то, что расторжение договора поставки, в том числе в связи с отказом от товара, следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы поставщика нужно отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным. Здесь есть своя логика, так как возврат - это не исправление допущенной ошибки и у налогоплательщика нет оснований возвращаться в прошлые периоды, в которых первоначально был реализован товар.

Итак, порядок налогового учета операции по возврату товара следующий: бухгалтер отражает в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произошел односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств, сумму возвращенной покупателю платы за поставленный товар как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем периоде. Одновременно в доходах, учитываемых при налогообложении прибыли, налогоплательщик отражает стоимость возвращенного покупателем товара, на которую был уменьшен доход, полученный от реализации товара, как доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде.

По нашему мнению, такой подход справедлив, если реализация товаров и их последующий возврат состоялись в разных налоговых периодах. Если же указанные операции произошли в одном периоде, то нужно принять во внимание п. 7 ст. 274 НК РФ. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года). На основании этого продавец имеет право уменьшить доходы, полученные от реализации, на выручку, которая возвращена покупателю за товар. Также нужно будет скорректировать расходы, связанные с производством и реализацией, на стоимость данного товара.

К сказанному нужно добавить, что гл. 25 НК РФ не определен специальный порядок отражения в налоговом учете возврата реализованной продукции. А это позволяет налогоплательщику установить собственные правила, не противоречащие нормам расчета налога на прибыль. И вполне этому соответствует озвученный выше подход (как чиновников, так и наш). Однако последнее слово - за читателем.

 

Отражение возврата товаров в налоговой отчетности

Читателю следует понимать, что в налоговых декларациях отражается обобщенная информация об облагаемых операциях, имевших место в отчетный (налоговый) период. Причем налоговая отчетность представляет собой универсальный документ, применяемый всеми плательщиками того или иного налога. Не стоит удивляться тому, что в декларациях указываются наиболее распространенные облагаемые операции, вносящие существенный вклад при определении обязательств перед бюджетом.

Так, если обратиться к действующей декларации по НДС, утвержденной Приказом ФНС РФ от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (в редакции Приказа ФНС РФ от 20.12.2016 N ММВ-7-3/696@), то в ней такое основание, как возврат товаров, упоминается исключительно при декларировании операций по реализации товаров (работ, услуг) по нулевой ставке. Что касается обычных продаж, облагаемых по традиционной ставке, то операция "возврат товаров" ни на страницах отчетности, ни в инструкции по ее заполнению не выделяется.

В разделе 3, в котором отражаются сумма налога к начислению и сумма налоговых вычетов, операция по возврату товаров отражается у продавца в составе налоговых вычетов (строка 120), у покупателя - в составе реализации товаров (работ, услуг) (строка 010) (при условии, что ранее налог по товарам был принят к вычету). При этом нужно помнить и о начальной реализации, которая отражается у продавца в разделе, где показывается сумма налога к начислению, а у покупателя в разделе, где указываются вычеты.

Возьмем форму отчетности по другому налогу - "прибыльную" декларацию, утвержденную Приказом ФНС РФ от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@. Ни на листе 02, где производится расчет прибыли, ни в приложениях к нему, где отражается детализация доходов и расходов, нет поля для указания данных об операциях по возврату товаров. Поэтому у бухгалтера два варианта:

1. либо рассматривать возврат как обратную реализацию, отражая доходы и расходы (строки 010, 030 листа 02) у продавца и покупателя, которые поменялись своими ролями в такой операции;
2. либо отражать возврат через внереализационные расходы и доходы (строки 020, 040 листа 02), по которым также не ясно, что скрывается за ними в декларации.

Описанная автором "унификация" приводит к тому, что у налоговиков возникают вопросы к налогоплательщику, но не потому, что он "скрыл" возврат за обычными или прочими операциями, влияющими на расчет налога. Дело в том, что возврат товаров в отчетности по указанным налогам может отражаться по-разному, что приводит к несоответствию аналогичных финансовых показателей (в частности, выручки). Что на это ответить налоговикам? Ответ прост - сопоставление показателей деклараций по разным налогам, которые регулируются различными главами НК РФ, некорректно и ошибочно.

 

Единый налог

Данный налог уплачивается при применении специальных налоговых режимов (УСНО, спецрежимов в виде уплаты ЕНВД, ЕСХН), но организации торговли могут использовать лишь два из указанных спецрежимов, притом что на сам возврат товаров влияют налоговые обязательства по единому налогу, уплачиваемому в рамках "упрощенки". Каким образом?

В главе 26.2 НК РФ нет ответа на этот вопрос, также не балуют налогоплательщиков своими разъяснениями чиновники. В результате бухгалтеру приходится самостоятельно разбираться с таким вопросом. Мы можем дать подсказки.

Общие правила учета доходов и расходов "упрощенца" аналогичны порядку налогового учета таких показателей плательщиком налога на прибыль. В главе 26.2 НК РФ есть отсылочные нормы на гл. 25 НК РФ, в которой расходами признаются документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты, направленные на получение облагаемого дохода (ст. 252 НК РФ).

В частности, если продавец реализовал некачественный товар, а покупатель его вернул и нет возможности его использовать для получения экономической выгоды (Письмо Минфина РФ от 10.09.2012 N 03-03-06/1/479), то стоимость такого товара не может быть признана в материальных расходах "упрощенца". В пользу этого говорит и специальная норма пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, согласно которой расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.

Если же товар возвращен, а впоследствии реализован или возвращен поставщику, то расходы в виде его стоимости можно считать экономически обоснованными, направленными на получение экономической выгоды (доходов). Причем эта точка зрения основывается на том, что продавец при возврате ему товара фактически признает покупку (обратную реализацию), после чего отражает вновь продажу.

Но есть и иной подход, согласно которому на сумму возвращенных покупателю денежных средств поставщик вправе уменьшить налоговую базу, то есть применить порядок, предусмотренный п. 1 ст. 346.17 НК РФ в отношении аванса, возвращаемого покупателю (Письмо Минфина РФ от 07.05.2013 N 03-11-11/15936). Чтобы избежать задвоения расходов, покупная стоимость возвращенного товара исключается из расчета налога, так как уже учтена сумма возвращенных средств.

 

* * *

В завершение скажем о том, что нами рассмотрены нюансы возврата товаров исключительно с позиции налогообложения. Бухгалтерский учет остался за кадром, но читателям нужно помнить о том, что методология отражения рассмотренной в статье операции зависит от того, качественный или некачественный товар, продан он оптовому покупателю или в розницу населению, а также от того, как учитываются сами товары (с торговой наценкой или без нее). Причем важно понимать, что все названные особенности влияют на бухгалтерский учет и не имеют прямого отношения к налогообложению.

Май 2017 г.