Если у налогоплательщика по каким-либо причинам образовалась переплата в бюджет сумм налогов, пеней, штрафов, то он имеет право на своевременный зачет (возврат) этих сумм (пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ), а налоговый орган обязан осуществить такой возврат (пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ).
Речь пойдет о налоге, излишне взысканном налоговым органом.
Правила зачета (возврата) сумм налога, которые "должен" бюджет, установлены ст. ст. 78 и 79 НК РФ. Первая посвящена излишне уплаченным суммам, вторая - излишне взысканным. Чем эти суммы различаются?
Излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, то есть без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах (Определение КС РФ от 21.06.2001 N 173-О).
Перечисление налогоплательщиком денежных средств в уплату налога приобретает характер взыскания в том случае, когда производится уплата сумм, доначисленных по решению налогового органа. Здесь выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04).
Итак, если налогоплательщик самостоятельно (без участия налогового органа) перечислил лишнюю сумму в бюджет, то возврат (зачет) осуществляется на основании ст. 78 НК РФ, если денежные средства перечислены во исполнение решения налогового органа - на основании ст. 79. Причины возникновения таких ситуаций самые разные: подали уточненную декларацию за прошедшие налоговые периоды, указав меньшую сумму к уплате, чем в первоначальной декларации; совершена техническая ошибка (неверно указана сумма в платежном поручении при перечислении налога в бюджет); в налоговое законодательство внесены изменения, вступающие в силу задним числом; поменялся режим налогообложения.
Почему так важно определить, какую статью применять в случае, если "за бюджетом" числится некая сумма? Дело в том, что порядок возврата, изложенный в этих статьях, различается. Так, сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику с начисленными на нее процентами (п. 5 ст. 79), сумма же излишне уплаченного налога подлежит зачету или возврату без начисления процентов, за исключением случаев начисления процентов за каждый день нарушения срока возврата (п. п. 2 и 10 ст. 78).
Нередко на практике налоговые органы не перечисляют проценты, предусмотренные ст. 79 НК РФ, в связи с тем, что, по их мнению, организацией добровольно перечислены обязательные платежи по выставленным требованиям инспекции, в связи с чем уплаченные суммы не являются излишне взысканными и на них не подлежат начислению проценты. Именно такой довод привели налоговики в деле, которое рассматривал ФАС МО в Постановлении от 20.12.2010 N КА-А40/15919-10. Однако судьи его отклонили, поскольку выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера, что соответствует законодательству и сложившейся судебной практике.
В деле, которое рассматривал Президиум ВАС (Постановление от 22.05.2007 N 14230/06), налогоплательщик самостоятельно уплатил пени на основании выставленного инспекцией требования. Впоследствии это требование было признано незаконным, поскольку истек срок для принудительного взыскания пеней. Судьи пришли к выводу, что сумма, уплаченная организацией, является излишне взысканной и должна быть возвращена налогоплательщику с процентами.
Не урегулирован налоговым законодательством и потому порождает споры на практике такой вопрос: как квалифицировать уплату налога (как добровольную или принудительную), если налогоплательщик перечислил налог, штраф и пени по результатам налоговой проверки на основании решения налогового органа, но до выставления требования об уплате? Разъяснения контролирующих органов по этому поводу отсутствуют, а в арбитражной практике нет единого мнения. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 09.09.2008 N А05-992/2008 указал: то обстоятельство, что налогоплательщик перечислил в соответствующие бюджеты суммы налогов и пеней до направления ему требования об уплате незаконно доначисленных налоговых платежей, не влияет на принудительный характер платежа. А вот ФАС ЗСО придерживается противоположной точки зрения. Возврат процентов - это часть процедуры возврата излишне взысканного налога. Соответственно, для возврата процентов необходимо, чтобы спорная сумма могла быть квалифицирована как излишне взысканная, а не излишне уплаченная. Процедура взыскания начинается с момента направления налогоплательщику требования об уплате налога. В данном случае требование обществу направлено не было, процедура взыскания не начиналась. Учитывая эти обстоятельства, суд пришел к выводу, что налог налогоплательщик уплатил добровольно, а не в порядке взыскания. Следовательно, положения о возврате процентов к нему неприменимы (Постановление от 23.06.2011 N А46-11313/2010).
Еще один спорный вопрос, связанный с выбором между ст. ст. 78 и 79 НК РФ: является ли излишне взысканной сумма налога (сбора, пеней, штрафа), если она была неправомерно зачтена инспекцией в счет имеющейся у налогоплательщика переплаты? Официальных ответов нет. Что же касается арбитражной практики, подавляющее большинство арбитров считают, что проведение зачета является формой принудительного взыскания, а значит, при неправомерном зачете должны быть начислены проценты в соответствии с п. 5 ст. 79 НК РФ. Например, ФАС МО в Постановлении от 19.02.2009 N КА-А40/455-09 рассматривал следующую ситуацию. По мнению ИФНС, налогоплательщик необоснованно требует возмещения процентов за несвоевременный возврат излишне взысканных сумм налога путем зачета из имеющейся переплаты. Проведение зачета не относится к процедуре принудительного взыскания налога, следовательно, сумма налога является не излишне взысканной, а излишне уплаченной. Однако суд, признав доводы ИФНС неправомерными, указал: выставленное в порядке ст. 69 НК РФ требование об уплате налога является мерой принудительного характера и его исполнение не может рассматриваться как добровольное исполнение обществом обязанности по уплате налога. В данном случае ИФНС допущено нарушение установленных сроков возврата излишне взысканных с налогоплательщика сумм налога, следовательно, ИФНС обязана выплатить налогоплательщику соответствующие проценты (Подобный подход прослеживается и в Постановлениях ФАС СКО от 08.07.2011 N А32-18543/2010, ФАС МО от 06.07.2011 N КА-А40/6359-11, ФАС УО от 23.06.2011 N Ф09-3143/11-С2).
Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 79 НК РФ.
У налогоплательщика при наличии "излишков" по одному налогу может образоваться недоимка по иным налогам соответствующего вида (задолженность по соответствующим пеням, штрафам). В этом случае возврат производится только после зачета суммы излишне взысканного налога в счет погашения указанной недоимки (задолженности).
К сведению. В соответствии с п. 1 ст. 12 НК РФ в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов:
- федеральные (ст. 13 НК РФ) - НДС, акцизы, НДФЛ, налог на прибыль организаций, НДПИ, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов, государственная пошлина;
- региональные (ст. 14 НК РФ) - налоги на имущество организаций, на игорный бизнес, транспортный налог;
- местные (ст. 15 НК РФ) - налог на имущество физических лиц и земельный налог.
Пример 1. Решением налогового органа по выездной налоговой проверке ООО "Северное сияние" привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с решением инспекция выставила требование об уплате НДС. Указанное требование налогового органа налогоплательщик исполнил в срок.
Впоследствии судебными актами арбитражного суда, вступившими в законную силу, указанные требования инспекции были признаны недействительными.
Налогоплательщик обратился в налоговую инспекцию с заявлением о возврате суммы излишне взысканного налога, которая вместе с начисленными на нее процентами составила 500 000 руб.
На день принятия решения налоговым органом у данного налогоплательщика числилась недоимка по налогу на прибыль в размере 200 000 руб., в том числе 20 000 руб. в федеральный бюджет, 180 000 руб. - в региональный.
НДС и налог на прибыль являются федеральными налогами, поэтому излишне взысканная сумма НДС может быть зачтена в счет погашения недоимки по налогу на прибыль.
Инспекция ФНС приняла решение о зачете сумм излишне взысканного НДС и процентов, начисленных на эту сумму, в размере 200 000 руб. в счет погашения недоимки по налогу на прибыль, в том числе в федеральный бюджет - 20 000 руб., в региональный бюджет - 180 000 руб.
Оставшаяся сумма в размере 300 000 руб. (500 000 - 200 000) возвращена на расчетный счет налогоплательщика.
Излишне взысканная сумма налога может быть обнаружена как самой организацией, так и налоговой инспекцией. Если налоговая инспекция самостоятельно обнаружит излишне взысканные суммы, она обязана сообщить об этом налогоплательщику в течение 10 дней со дня установления данного факта (п. 4 ст. 79 НК РФ).
Заявление о возврате излишне взысканной суммы можно подать в налоговую инспекцию в течение одного месяца:
- со дня, когда организация узнала об излишнем взыскании;
- со дня вступления в силу решения суда.
Если этот срок пропущен, взыскать переплату можно только в судебном порядке, обратившись с исковым заявлением в суд в течение трех лет со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога (п. 3 ст. 79 НК РФ).
Как отмечается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 17413/09, данная норма предусматривает для налогоплательщика возможность выбора способа защиты своего нарушенного права в случае, если инспекция излишне взыскала суммы налогов (сборов, пеней, штрафа). При этом в НК РФ нет указаний на то, что право на обращение с иском в суд налогоплательщик имеет при условии досудебного обращения к налоговому органу по поводу возврата взысканных сумм.
ФАС МО по тому же поводу указал: для возврата излишне уплаченной суммы налога согласно п. 6 ст. 78 НК РФ организация должна подать соответствующее заявление в инспекцию. В отличие от ст. 78, в ст. 79 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе решить вопрос о возврате излишне взысканной суммы в судебном порядке без обращения в налоговый орган (Постановление от 24.11.2009 N КА-А40/11229-09).
В течение одного месяца со дня получения заявления от организации налоговая инспекция должна вернуть излишне взысканную сумму с начисленными на нее процентами.
Обратите внимание! Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.
Как следует из п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, при решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.
Из этого утверждения можно сделать вывод, что обязанность налогового органа по возврату налогоплательщику излишне взысканного налога считается исполненной с момента фактического перечисления ему денежных средств на расчетный счет (а не с момента принятия налоговым органом решения о возврате).
Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования ЦБ РФ. В случае изменения ставки рефинансирования в отдельные периоды времени исчисление процентов производится отдельно за каждый период действия соответствующей ставки рефинансирования (п. 3.2.7 Приказа ФНС России N ММ-3-1/683@). Расчет суммы процентов представим в виде формулы:
S% = Sвозврат x Д x СР / 365,
где S% - проценты на сумму излишне взысканного налога;
S возврат - сумма излишне взысканного налога, подлежащая возврату;
Д - количество дней, за которые считаются проценты (со дня, следующего
за днем взыскания, по день фактического возврата);
СР - ставка рефинансирования.
Пример 2. В соответствии с решением ИФНС по результатам налоговой проверки ООО "Стрекоза" было выставлено требование от 02.02.2011 N 119 об уплате налога на прибыль (плюс пени и штраф) на сумму 2 190 000 руб.
07.02.2011 это требование налогового органа налогоплательщик исполнил путем перечисления в бюджет всей суммы - 2 190 000 руб. Однако, не согласившись с решением ИФНС, обратился в арбитражный суд, который признал незаконным указанное требование инспекции. Судебный акт вступил в силу 18.08.2011. В связи с этим 22.08.2011 налогоплательщик подал в ИФНС заявление о возврате из бюджета излишне взысканной суммы налога на прибыль и процентов, начисленных на эту сумму.
Возврат излишне взысканной суммы произведен 09.09.2011 на расчетный счет ООО "Стрекоза" вместе с процентами.
Налогоплательщику подлежат уплате проценты в следующем размере:
Период действия |
Количество |
Ставка |
Количество |
Сумма |
|
08.02.2011 |
27.02.2011 |
20 |
7,75 |
365 |
9 300 |
28.02.2011 |
02.05.2011 |
64 |
8 |
30 720 |
|
03.05.2011 |
09.09.2011 |
130 |
8,25 |
64 350 |
|
Всего |
104 370 |
Итого на расчетный счет налогоплательщика поступили сумма излишне взысканного налога в размере 2 190 000 руб. и проценты, начисленные на эту сумму, в размере 104 370 руб.
В примере 2 сумма излишне взысканного налога на прибыль была перечислена на расчетный счет налогоплательщика. Теперь предположим, что у него имеется недоимка по другому федеральному налогу и налоговый орган произвел зачет в счет погашения этой недоимки. Возникает вопрос: получит ли налогоплательщик проценты?
На практике нередко налоговые инспекторы считают, что в соответствии со ст. 79 НК РФ проценты начисляются лишь в случае возврата излишне взысканного налога. В случае когда произведен не возврат, а зачет, налогоплательщик не имеет права на проценты. Однако арбитры с таким утверждением, как правило, не соглашаются - см., например, Постановление ФАС МО от 08.12.2010 N КА-А40/14927-10.
По мнению ФАС СЗО, изложенному в Постановлении от 16.10.2008 N А52-345/2008, из анализа ст. ст. 78, 79 НК РФ следует, что по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется и фактически зачет сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм с целью восстановления имущественного положения налогоплательщика. Начисление процентов на сумму излишне взысканного налога является компенсацией экономических потерь налогоплательщика в связи с неправомерным изъятием денежной суммы, то есть восстановлением его нарушенного права. Исходя из этого право налогоплательщика на выплату процентов, начисленных на сумму излишне взысканного налога, не может ставиться в зависимость от формы возмещения сумм налога (возврат или зачет).
Итак, проценты на сумму излишне взысканного налога, предусмотренные ст. 79 НК РФ, подлежат начислению не только при их возврате налогоплательщику, но и при проведении зачета по заявлению налогоплательщика в счет указанных им платежей.