Восстановление экспортного НДС

В каком порядке надлежит восстанавливать НДС, принятый к вычету при приобретении товаров, которые в дальнейшем налогоплательщик экспортирует?

Комментарий к Письму Минфина России от 28 августа 2015 г. N 03-07-08/49710

Перечень случаев, когда налогоплательщик обязан восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету, установлен в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса (далее - Кодекс). В то же время благодаря Закону от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ из названного п. 3 ст. 170 Кодекса исчез пп. 5. А ведь именно в нем говорилось о необходимости восстанавливать "входной" НДС в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, и имущественных прав для осуществления операций, поименованных в п. 1 ст. 164 Кодекса. Соответственно, многие налогоплательщики восприняли это нововведение как отмену обязанности восстанавливать НДС при отгрузке товаров на экспорт. Однако на самом деле все оказалось не так просто. Дело в том, что согласно положениям п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Кодекса суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. То есть при приобретении товаров для осуществления облагаемых НДС операций "входной" налог принимается к вычету при выполнении следующих условий:

товар принят на учет;
в наличии имеется должным образом оформленный счет-фактура.

Между тем в отношении операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, Кодексом установлены иные правила (п. 3 ст. 172 НК). В таких случаях вычет производится на момент определения налоговой базы, установленной в ст. 167 Кодекса. И таким моментом в силу п. 9 ст. 167 Кодекса является последнее число квартала, в котором был собран полный комплект документов, подтверждающих право налогоплательщика на применение нулевой ставки НДС. То есть до подтверждения факта экспорта вычеты не производятся.

Таким образом, учитывая, что Кодексом установлен особый порядок применения вычетов в отношении "экспортных" операций, в случае если товар изначально был приобретен для реализации внутри страны (и в связи с этим "входной" налог был принят к вычету), но впоследствии этот товар был направлен на экспорт, вновь возникает вопрос о восстановлении НДС. На это указано и в Письме Минфина России от 8 мая 2015 г. N 03-07-11/26720. Чиновники отмечают, что указанные суммы НДС отражаются в графе 5 по строке 100 "Суммы налога, подлежащие восстановлению при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов" разд. 3 декларации по НДС, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558@ (см. также Письмо Минфина России от 27 февраля 2015 г. N 03-07-08/10143).

Проблема в том, что в действующей редакции Кодекса не урегулирован порядок восстановления НДС в таких ситуациях. Как минимум неясно, в каком периоде налог следует восстановить. В связи с этим Минфин России в Письме от 28 августа 2015 г. N 03-07-08/49710 выразил мнение, что восстановление таких сумм налога должно производиться не позднее налогового периода, в котором производится выпуск товаров в таможенной процедуре экспорта.

Отметим, что аналогичная проблема существовала и ранее - вплоть до IV квартала 2011 г., когда в Кодексе также не было п. 3 ст. 170. Так что, можно сказать, история в некотором смысле повторяется. Между тем представляется, что вариант, предлагаемый контролирующими органами, является оптимальным. Альтернатива, конечно, есть - восстанавливать налог в периоде представления декларации с полным комплектом документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС. И данный подход в свое время находил поддержку в судах (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 8 августа 2008 г. по делу N А52-4031/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 17 сентября 2007 г. по делу N А79-160/2007 и т.д.). Однако в данном случае риск возникновения претензий со стороны налоговых органов более чем велик. Ведь совершенно очевидно, что в подобных ситуациях налог восстанавливается условно, то есть лишь на бумаге (налог восстанавливается и принимается к вычету в том же периоде). При этом фактически вычеты были заявлены в момент приобретения товаров, что противоречит "экспортным" правилам применения вычетов.

Ноябрь 2015 г.

Восстановление НДС, НДС

Консультации по теме:

Вопросы восстановления и вычета НДС

Возмещение НДС: представлять ли в инспекцию книгу покупок