Упрощенка: смена объекта налогообложения

Выбор объекта налогообложения

При применении упрощенной системы налогообложения можно выбрать один из двух объектов – «доходы» или «доходы минус расходы». Такую возможность предусматривает статья 346.14 Налогового кодекса РФ.

Исключение сделано лишь для налогоплательщиков, которые являются участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. У них выбора нет – в качестве объекта налогообложения они могут применять только «доходы минус расходы» ( п. 3 ст. 346.14 Налогового кодекса РФ).

Остальные налогоплательщики вправе не только выбрать объект налогообложения, но и ежегодно менять его. И если субъект упрощенной системы налогообложения принял решение изменить объект налогообложения с 2014 года, то он должен был уведомить об этом налоговый орган не позднее 31 декабря 2013 года по форме № 26.2-6, утвержденной приказом ФНС России от 2 ноября 2012 г. № ММВ-7-3/829@.

Уведомить налоговый орган о смене объекта можно было и в электронном формате в порядке, установленном приказом ФНС России от 16 ноября 2012 г. № ММВ-7-6/878@.

Признание расходов при смене объекта

К сожалению, правила определения налоговой базы при смене объекта «доходы» на «доходы минус расходы» прописаны в Налоговом кодексе РФ лишь в общих чертах:

расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект «доходы», при исчислении налоговой базы не учитываются ( п. 4 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ);
остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения «упрощенки» с объектом «доходы», на дату такого перехода не определяется ( абз. 2 п. 2.1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ).

Разъяснения на тему, как применять эти нормы на практике, можно найти в письмах Минфина России.

Списание МПЗ

В момент смены объекта налогообложения у субъекта «упрощенки» на учете могут находиться материалы, товары, а также иные материально-производственные запасы.

При объекте «доходы минус расходы» в силу пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ материальные затраты учитываются при одновременном выполнении двух условий: оприходования ценностей и погашения задолженности за них перед поставщиком.

Следовательно, стоимость материалов, приобретенных (оприходованных) турфирмой при применении объекта «доходы», может быть учтена после перехода на объект «доходы минус расходы», если материалы оплачены после смены объекта налогообложения. Такие разъяснения привел Минфин России в письме от 7 декабря 2009 г. № 03-11-06/2/257.

Если же материалы оплачены в период использования «доходного» спецрежима, а списаны после смены объекта налогообложения, то стоимость этих материалов нельзя включать в расходы ( письмо Минфина России от 29 мая 2007 г. № 03-11-04/2/146).

Зарплата

Если выплата зарплаты за декабрь и перечисление с нее страховых взносов происходят в следующем году, то при смене объекта налогообложения с признанием таких расходов будет проблема.

Несмотря на то что расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности, Минфин России считает, что приоритетной в данном случае является все же норма пункта 4 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ. Она гласит о том, что расходы, которые относятся к периоду применения объекта «доходы», при смене объекта не принимаются. Поэтому учесть такие расходы нельзя (письма от 7 сентября 2010 г. № 03-11-06/2/142, от 22 апреля 2008 г. № 03-11-04/2/75).

Налоговые платежи

Расходы на уплату налогов и сборов в силу подпункта 3 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ признаются в размере фактического платежа. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе затрат в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает задолженность.

Следовательно, не погашенные в период применения «доходной упрощенки» налоги (сборы) уменьшат облагаемую базу по единому налогу, уплачиваемому после перехода на объект «доходы минус расходы», когда будет осуществлено их перечисление.

Основные средства

Для признания расходов на приобретение основных средств необходимо выполнение как минимум двух условий: объект должен быть оплачен и введен в эксплуатацию. Для объектов недвижимости, права на которые подлежат госрегистрации, требуется выполнение третьего условия – подача документов на госрегистрацию.

Если указанные условия выполняются в разных периодах, налогоплательщик получает право уменьшить налоговую базу на сумму затрат на приобретение объекта в том периоде, когда выполнено последнее из перечисленных условий.

Однако в пункте 2.1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ указано на то, что при переходе налогоплательщика с объекта «доходы» на объект «доходы минус расходы» на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения «упрощенки» с объектом «доходы», не определяется.

Из разъяснений контролирующих органов следует, что запрет, установленный пунктом 2.1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ, распространяется на объекты, в отношении которых все перечисленные выше условия были выполнены в период применения объекта «доходы».

Если же какое-либо условие было выполнено уже после смены объекта на «доходы минус расходы», то стоимость приобретенного имущества вполне можно учесть в расходах.

Например, в письме Минфина России от 25 февраля 2013 г. № 03-11-11/81 разъясняется, что, если имущество было введено в эксплуатацию уже после смены объекта налогообложения на «доходы минус расходы», его стоимость может быть учтена в расходах, даже если оно было оплачено в период применения «упрощенки» с объектом «доходы».

Минфин России также разрешает учесть в составе расходов стоимость объекта недвижимости, приобретенного с оплатой в рассрочку в период применения «упрощенки» с объектом «доходы», в размере фактически оплаченных фирмой сумм ( письмо от 3 апреля 2012 г. № 03-11-11/115).

Таким образом, если на момент смены объекта налогообложения «доходы» на «доходы минус расходы» у турфирмы имеются частично оплаченные основные средства, то фактически осуществленные по ним затраты, относящиеся к текущему налоговому периоду, уменьшают облагаемую базу по единому налогу.

Пример 1. Организация при применении «доходной упрощенки» ввела в эксплуатацию основное средство. Оно оплачивалось в рассрочку, причем два последних платежа по 50 000 руб. приходятся на январь и июль 2014 год.
С 1 января 2014 года организация применяет объект в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
Оплата за объект 50 000 руб. в январе 2014 года позволит организации учесть в расходах на 31 марта и 30 июня по 12 500 руб. (50 000 руб. : 4).
При перечислении в июле поставщику еще 50 000 руб. организация сможет включить в расходы 30 сентября и 31 декабря помимо указанных 12 500 руб. еще и по 25 000 руб. (50 000 руб. : 2).

Возможна ситуация, когда при переходе с общего режима налогообложения на «упрощенку» организация выбрала объект налогообложения в виде доходов, а на следующий год решила сменить объект, и у нее в момент обоих переходов были основные средства, которые признавались в налоговом учете амортизируемым имуществом.

Глава 26.2 Налогового кодекса РФ не устанавливает порядок определения остаточной стоимости основных средств, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, на дату перехода на «упрощенку» с объектом «доходы» и на дату смены объекта на доходы, уменьшенные на величину расходов. Минфин России разъясняет, что в этом случае на дату изменения объекта остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, не определяется (письма от 14 апреля 2011 г. № 03-11-11/93, от 11 апреля 2011 г. № 03-11-06/2/51).

Напомним, что остаточная стоимость основных средств, определенная по данным налогового учета на момент перехода на «упрощенку» с объектом «доходы минус расходы», учитывается ( подп. 3 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ) в отношении объектов со сроком полезного использования:

до трех лет включительно – в течение первого календарного года применения «упрощенки»;
от 3 до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения – 50 процентов стоимости, второго календарного года – 30 процентов стоимости и третьего календарного года – 20 процентов стоимости;
свыше 15 лет – в течение первых 10 лет применения «упрощенки» равными долями стоимости основных средств.

Разделять периоды применения «упрощенки» по критерию «объект налогообложения», как это сделали чиновники, на наш взгляд, несколько некорректно. При смене объекта статус налогоплательщика как субъекта «упрощенки» не меняется. Стаж нахождения на рассматриваемом специальном налоговом режиме (который влияет на величину остаточной стоимости основного средства, принимаемой в расходах за налоговый период) должен течь с момента перехода на «упрощенку» независимо от используемого объекта налогообложения и его изменения.

Так как объект налогообложения может меняться ежегодно, уже на второй год после начала применения «упрощенки» объект налогообложения «доходы» может поменяться на «доходы минус расходы».

Пример 2. Организация с 1 января 2010 года перешла с общей системы налогообложения на «упрощенку» с объектом «доходы». На указанную дату к амортизируемому имуществу было отнесено два объекта. Остаточная стоимость первого составляла 200 000 руб., второго – 150 000 руб., при вводе их в эксплуатацию срок полезного использования по первому был установлен 16 лет, по второму – 7.
С 1 января 2014 года организация изменила объект налогообложения на «доходы, уменьшенные на величину расходов».
За четыре года применения «доходной упрощенки» (2010–2013 гг.) стоимость первого основного средства в размере 40 процентов его остаточной стоимости (100% : 10 лет × × 4 года), то есть 80 000 руб. (200 000 руб. × 40%), в расходах не учитывается.
В 2014 году в расходы можно включить 20 000 руб. (200 000 руб. × 10%) – по 5000 руб. (20 000 руб. : 4) в каждом квартале, поскольку данные расходы в течение налогового периода принимаются равными долями за отчетные периоды.
Если налогоплательщик в дальнейшем по-прежнему будет применять «доходно-расходную упрощенку», то в 2015–2019 годах он может ежегодно учитывать в расходах по 20 000 руб.
Остаточная стоимость второго основного средства могла бы быть учтена в расходах в течение первых трех лет применения «упрощенки». Но в этот период у организации был объект «доходы». Когда же она стала использовать объект «доходы минус расходы», то прав на учет в расходах остаточной стоимости этого основного средства у нее уже не было.

Минфин России не возражает против учета в расходах при «упрощенке» затрат на приобретение основного средства в период применения «доходного» спецрежима, если данное основное средство вводится в эксплуатацию при использовании объекта «доходы минус расходы» (письма от 13 февраля 2012 г. № 03-11-11/41, от 15 декабря 2011 г. № 03-11-06/2/170).

Данные расходы в налоговом учете отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере фактически уплаченных сумм ( подп. 4 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Следовательно, если стоимость объекта основного средства была сформирована в период применения объекта налогообложения «доходы», но имущество введено в эксплуатацию в период применения объекта «доходы минус расходы», то стоимость основного средства можно учесть в расходах.

Пример 3. Организация, применяя в 2013 году объект «доходы», в декабре приобрела оборудование стоимостью 300 000 руб., за которое ранее перечислила 100-процентную предоплату.
С 1 января 2014 года турфирма сменила объект налогообложения на «доходы минус расходы». В этом месяце основное средство было введено в эксплуатацию.
Если оборудование будет введено в эксплуатацию в январе 2014 года, когда организация использует объект «доходы минус расходы», то списать на расходы стоимость данного основного средства организация сможет в течение года четырьмя равными долями по 75 000 руб. (300 000 руб. : 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Обратите внимание! О смене объекта налогообложения при «упрощенке» налоговый орган нужно заранее уведомить.

Декабрь 2013 г.

Оптимизация УСН, УСН

Статьи по теме:

УСНО и ЕСХН: сравниваем и выбираем

Фиксированные страховые взносы ИП за себя на УСН и ЕНВД

Переход с одного налогового режима на другой

УСН: списание материалов в расходы после оплаты

Упрощенка и выбор режима налогообложения на 2014 год