Планирование налогов

• Налоговое планирование
• Аудит налогов
• Организация налогового учета
• Учетная политика
• Возврат налогов
• Налоговая нагрузка

Налоговая оптимизация

• Налоговые льготы
• Налоговая ответственность
• Налоговые споры
• Налоговые проверки
• Оффшоры
• Оптимизация налогов

Налоговый учет

• Налоговая отчетность
• Налог на прибыль
• НДС
• Страховые взносы
• Налог на имущество
• НДФЛ
• Транспортный налог
• Земельный налог
• УСН
• ЕНВД
• ЕСХН
• Регистры налогового учета

Требования об уплате налога, пени и штрафа

 

Как определено п. 2 ст. 44 НК РФ, обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Как правило, налогоплательщик представляет в налоговый орган налоговую декларацию (расчет) и в установленный срок уплачивает налог.
Однако в некоторых случаях обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган. Налоговый орган не позднее 30 дней до наступления срока платежа направляет налогоплательщику налоговое уведомление (п. 2 ст. 52 НК РФ). В таких ситуациях обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (п. 4 ст. 57 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 45 НК РФ неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) требования об уплате налога.
Обязанность по уплате налогов, пени и штрафа может возникнуть на основании вступившего в силу решения, принятого по результатам налоговой проверки.

В силу п. 3 ст. 101.3 НК РФ на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном ст. 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

В п. 10 ст. 101.4 НК РФ также указано, что на основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней и штрафа в порядке, установленном ст. 69 НК РФ, и в сроки, установленные п. 2 ст. 70 НК РФ.

Таким образом, представляется возможным выделить три основания для направления требования об уплате налога, пени и штрафа:

• неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога;
• вступление в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (если дело о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматривалось в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ);
• на основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (если дело о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях рассматривалось в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ).

Содержание требования. Как отмечено в Определении Конституционного Суда РФ от 27 декабря 2005 г. N 503-О, Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04 по делу N А03-13136/03-3, направление требования об уплате налога, пени и штрафа - это составная часть процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога, она является мерой государственного принуждения, которая, в свою очередь, также обеспечена мерами государственного принуждения (обращение взыскания на денежные средства и иное имущество налогоплательщика, приостановление операций по его счетам в банке и др.). Поэтому согласно п. 4 ст. 69 НК РФ с учетом п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" требование об уплате налога (пени) должно содержать:

• сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком;
• подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог;
• срок исполнения требования;
• размер недоимки, дату, с которой начинают начисляться пени, и ставку пеней.

Кроме того, требования об уплате налога, пени и штрафа должны быть подписаны надлежащим образом и надлежащим лицом. Как отмечено в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 июля 2010 г. по делу N А58-10036/09, заявление о признании недействительными требований об уплате налогов, сборов, пени и штрафов удовлетворено правомерно, поскольку оспариваемые требования не отвечают признаку обязательности их подписания уполномоченным лицом и как неподписанные ненормативные правовые акты налогового органа не порождают правовых последствий его неисполнения.

Таким образом, сведения, которые должны содержаться в требовании об уплате налога, пени и штрафа, позволяют налоговому органу информировать налогоплательщика о факте наличия задолженности; предупреждают налогоплательщика о начале в отношении его процедуры принуждения к исполнению обязанности по уплате налога (пени) и мерах по взысканию и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога (пени). Налоговые органы должны указывать в требовании об уплате налога (пени) все сведения, предусмотренные п. 4 ст. 69 НК РФ, ибо их отсутствие является существенным нарушением прав налогоплательщика, так как не дает ему возможности четко определить, за какой налоговый период и в каком объеме он должен внести обязательные платежи.

Последствия признания незаконным требования. Отсутствие обязательных сведений в требовании об уплате налога, пени и штрафа может служить основанием для его обжалования, поскольку требование об уплате налога (пени) является ненормативным актом налогового органа, так как отвечает следующим условиям:

• этот документ предусмотрен гл. 10 НК РФ; утвержден Приказом ФНС России от 16 апреля 2012 г. N ММВ-7-8/238@, составлен в письменной форме; подписан руководителем (его заместителем) налогового органа;
• этот документ обращен к конкретному налогоплательщику;
• этот документ содержит предписания налогоплательщику по исполнению его обязанности по уплате налога (пени), влечет для него негативные последствия при неисполнении требований налогового органа в виде принятия мер государственного принуждения.

В п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что налогоплательщик вправе обжаловать в суде требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, оспорил ли он решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

На возможность обжалования в суде требования как ненормативного акта указал также Конституционный Суд РФ в Определении от 4 декабря 2003 г. N 418-О. Более того, в Определении от 27 декабря 2005 г. N 503-О Конституционный Суд РФ, а также в Постановлении от 29 марта 2005 г. N 13592/04 по делу N А03-13136/03-3 Президиум ВАС РФ указали, что перечисление денежных средств во исполнение требования налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога и сбора и исключать возможность последующего обжалования требования об уплате налога (пени).

Как правило, налогоплательщики обжалуют требования налогового органа об уплате налога (пени) по формальным основаниям, среди которых можно выделить неполное указание сведений, предусмотренных п. 4 ст. 69 НК РФ. Однако налогоплательщику не стоит рассчитывать на то, что указание сведений в требовании будет являться безусловным основанием для признания его незаконным. Нарушения порядка составления требования должны быть существенными и не давать ему возможности четко определить, за какой налоговый период и в каком объеме налогоплательщик должен внести обязательные платежи.

Признание требования об уплате налога, пени и штрафа незаконным влечет следующие правовые последствия:

1) лишает налоговый орган права на взыскание сумм налоговой задолженности по данному требованию в административном порядке (Постановление Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. N 4507/05 по делу N А19-13170/04-48);

2) перечисленные налогоплательщиком денежные средства во исполнение требования об уплате налога (пени) должны быть ему возвращены в случае признания данного требования незаконным (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 27 декабря 2005 г. N 503-О).

Таким образом, еще раз отметим, что направление требования об уплате налога, пени и штрафа - это составная часть процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налоговых платежей. Форма требования утверждена Приказом ФНС России от 16 апреля 2012 г. N ММВ-7-8/238@. Пунктом п. 4 ст. 69 НК РФ определено содержание требования, при этом следует также учитывать разъяснения п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5. Отсутствие обязательных сведений в требовании об уплате налога, пени и штрафа может служить основанием для его обжалования. При этом нарушения порядка составления требования должны быть существенными и не давать ему возможности четко определить, за какой налоговый период и в каком объеме налогоплательщик должен внести обязательные платежи.

Помимо содержания требования об уплате налога, пени и штрафа НК РФ указывает на порядок, срок его направления и исполнения.

 

Порядок направления требования

 

Порядок направления требования определен п. п. 5 - 6 ст. 69 НК РФ.

Следует отметить, что эти положения НК РФ постоянно претерпевают изменения, причем на сегодняшний день в худшую для налогоплательщика сторону.

Ранее требование об уплате налога могло быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. А если указанными способами требование об уплате налога вручить невозможно, то оно направлялось по почте заказным письмом. Поэтому при возникновении спорных вопросов и при отправке требования заказным письмом по почте суды требовали от налогового органа представить доказательства вручения требования лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения спорного требования, как того требуют нормы ст. 69 НК РФ, уклонения налогоплательщика от получения требования либо невозможность его личного вручения (см., например, Определение ВАС РФ от 25 ноября 2010 г. N ВАС-15154/10 по делу N А78-8185/2009).

Все дальнейшие возможные действия налогового органа по принуждению налогоплательщика к уплате налоговых платежей в бюджет могли быть осуществлены лишь в случае, если налоговый орган располагал сведениями о вручении либо невручении налогоплательщику требования (см., к примеру, Постановление ФАС Центрального округа от 30 июня 2011 г. по делу N А14-9429/2010/335/28).

В настоящее время п. 6 ст. 69 НК РФ (в ред. Федеральных законов от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ и от 29 июня 2012 г. N 97-ФЗ) предоставляет налоговому органу три самостоятельных и независимых способа направления требования:

• личная передача руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) под расписку;
• направление по почте заказным письмом. В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма;
• передача в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете (п. 5 ст. 69 НК РФ).

Как правило, налоговый орган направляет требование по почте заказным письмом. Факт вручения письма налогоплательщику не отслеживает, считая, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.

Действительно, в соответствии со ст. 54 ГК РФ юридическое лицо несет риск негативных последствий неполучения адресованной ему корреспонденции, если при требуемой от него степени заботливости и осмотрительности не предпримет мер, направленных на получение этой корреспонденции по месту своего нахождения (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 6 сентября 2011 г. по делу N А72-8864/2010). Судебная практика по такому ограниченному порядку вручения требования налогоплательщику находится в стадии формирования, однако можно выделить два основных момента, применимых и к настоящему порядку вручения требования:

1) требование об уплате налога должно быть вручено налогоплательщику после наступления срока его исполнения (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29 декабря 2008 г. N Ф03-5514/2008 по делу N А59-356/08-С19);

2) порядок направления требований об уплате налога и пени в добровольном порядке не может считаться соблюденным, если требования направлены предпринимателю заказной почтой по адресу, не соответствующему данным налогового учета (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30 августа 2007 г., 23 августа 2007 г. N Ф03-А04/07-2/2730 по делу N А04-7220/2006-14/760).

Следующим моментом, заслуживающим внимания бухгалтера, является срок направления требования и правовые последствия его пропуска.

 

Срок направления требования

 

Сроки требования об уплате налога, пени и штрафа определены ст. ст. 70, 101.3, 101.4 НК РФ.

Установлен общий срок направления требования и срок направления требования по результатам налоговой проверки.

Если говорить об общем сроке направления требования об уплате налога, то он исчисляется со дня фактического выявления недоимки. Требование направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки (п. 1 ст. 70 НК РФ).

Факт выявления налоговым органом недоимки фиксируется документом по установленной форме, утвержденной Приказом ФНС России от 16 апреля 2012 г. N ММВ-7-8/238@. Данный документ о выявлении недоимки налогоплательщику не направляется.

Статьей 100.1 НК РФ установлено, что дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, а дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ.

В связи с этим если производство по делу о налоговом правонарушении осуществлялось в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, то требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение, требование об уплате налога, пени и штрафа по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70, п. 3 ст. 101.3 НК РФ).

Статья 101.4 НК РФ не содержит сроков вступления в силу, как это определено в ст. 101.2 НК РФ (для решений, принятых по ст. 101 НК РФ). Следовательно, если производство по делу о налоговом правонарушении осуществлялось в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, то требование об уплате налога, пени и штрафа должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты его вынесения.

Как установлено п. 6 ст. 69 НК РФ, требование об уплате налога может быть передано налогоплательщику в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

В Письме ФНС России от 9 марта 2011 г. N ЯК-4-8/3612@ "О порядке направления требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" указано, что:

• требования об уплате налога в электронном виде направляются налогоплательщикам по телекоммуникационным каналам связи не позднее срока, установленного п. 1 ст. 70 НК РФ, но не ранее 75 календарных дней со дня выявления недоимки;
• требования об уплате налога по результатам налоговой проверки в электронном виде направляются налогоплательщикам по телекоммуникационным каналам связи в сроки, установленные п. 2 ст. 70 НК РФ.

Бухгалтеру следует иметь в виду, если налогоплательщики самостоятельно исчисляют сумму налога и представляют налоговую декларацию, то недоимка по такому налогу не может быть выявлена налоговым органом ранее даты представления деклараций. Соответственно, если срок уплаты налога и представления декларации истек, срок на направления требования об уплате налога исчисляется с момента представления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. N 3147/11 по делу N А19-11973/10-41).

Таким образом, установлен общий срок направления требования - не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. Если требование об уплате налога направляется налогоплательщику в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, то срок должен быть не позднее срока, установленного п. 1 ст. 70 НК РФ, но не ранее 75 календарных дней со дня выявления недоимки. Срок направления требования по результатам налоговой проверки (в том числе направленного в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи) - в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Последствия пропуска срока направления требования. В практике не редки ситуации, когда налоговый орган пропускает установленный срок направления налогоплательщику требования. В связи с этим если говорить о последствиях несоблюдения налоговым органом срока направления налогоплательщику требования об уплате налога, то в п. 6 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" отмечено, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней.

Таким образом, пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, пени и штрафа не является пресекательным, исключающим возможность применения дальнейших мер по взысканию недоимки. В случае пропуска налоговым органом срока направления требования об уплате налога, пени и штрафа, все последующие сроки исчисляются исходя из законодательно установленного срока направления требования, т.е. сроки для возможного осуществления последующих действий по применению мер государственного принуждения к уплате налоговых платежей зависят не от требования, а от того, как их установил законодатель, если бы срок направления требования налоговым органом был соблюден.

 

Срок исполнения требования

 

Пунктом 4 ст. 69 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 июня 2012 г. N 97-ФЗ) установлен минимальный срок на исполнение требования, который обязан предоставить налоговый орган налогоплательщику для добровольной оплаты недоимки: требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

Если же требование об уплате налога будет направлено налогоплательщику в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, то согласно п. 4 Письма ФНС России от 9 марта 2011 г. N ЯК-4-8/3612@ "О порядке направления требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" срок исполнения требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, направленного организациям, индивидуальным предпринимателям в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, должен составить не менее 20 календарных дней, а физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, - не менее 30 календарных дней.

До истечения срока на добровольное исполнение требования налоговый орган не вправе применять последующие меры для принуждения к уплате налога, пени и штрафа. К примеру, в Постановлении ФАС Московского округа от 23 января 2012 г. по делу N А41-27584/10 указано, что постановление о взыскании налогов, сборов, пени и штрафов за счет имущества налогоплательщика признано незаконным, так как налоговый орган принял это постановление до истечения срока на добровольное исполнение требования.

По истечении срока на добровольное исполнение требования налоговый орган вправе переходить к следующему этапу принуждения к исполнению обязанности по уплате налогов, однако прежде перечислим существенные недостатки требования об уплате налога, пени и штрафа, при наличии которых имеются основания для обжалования этого документа.

 

Существенные недостатки оформления требования об уплате налога, пени и штрафа

 

К существенным недостаткам оформления и направления требования об уплате налога, пени и штрафа можно отнести:

• отсутствие сведений, информирующих налогоплательщика о факте наличия задолженности; о начале в отношении его процедуры принуждения к исполнению обязанности по уплате налога и мерах по взысканию и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога;
• непредоставление налогоплательщику минимально установленного срока для добровольного исполнения требования;
• нарушение порядка вручения требования.

Вышеуказанные нарушения правил оформления и направления требования об уплате налога, пени и штрафа являются основаниями для обжалования этого документа, а существенность этих недостатков гарантирует налогоплательщику, что его жалоба будет удовлетворена.

 

К оглавлению: Пени, штрафы, взыскания