Вряд ли хоть кто-то среди наших читателей остался в неведении относительно той истории, которая началась в июле 2009 г. Именно тогда были обнародованы два Федеральных закона - N 212-ФЗ "О страховых взносах..." и N 213-ФЗ, который внес изменения примерно в 30 законодательных актов, посвященных системе социального обеспечения. Именно им с 2010 г. отменена гл. 24 Налогового кодекса и установлены некие переходные положения, связанные с отменой ЕСН. Вот только как бы этот переходный период не затянулся на годы и не добавил жару в существующие налоговые споры...
Если посмотреть правде в глаза, то страховые взносы представляют собой не что иное, как модифицированный ЕСН. И с этой точки зрения довольно обидно, что нормативное регулирование взносов выведено из-под действия российского законодательства о налогах и сборах, - страховые взносы отныне регулируются отдельным Законом. Чиновники объясняют, что взносы - это особый платеж, который не является ни налогом, ни сбором. По этой причине законодатели и решили создать специальное регулирование для, казалось бы, совершенно не новых и ранее понятных платежей. Что же, несколько новый алгоритм регулирования вступил в свои права, но теперь практика его применения вновь и вновь выявляет пробелы в созданных нормах, порождая неоднозначные моменты. Те, в свою очередь, подталкивают к тому, чтобы приготовиться к общению с консультантами, сотрудниками фондов и, что более всего расстраивает, со служителями незаменимой Фемиды.
Первое, на что стоит обратить внимание, это отсутствие в предлагаемых законодателями положениях отдельного учета плательщиков страховых взносов. То есть регистрация и учет будут автоматически происходить на основании существующих сведений об учете и регистрации страхователя. Здесь проблемы возникнут у обособленных подразделений.
Дело в том, что ранее гл. 24 НК РФ предусматривала следующее: организации, имеющие обособленные подразделения с отдельным балансом и расчетным счетом, через которые производится расчет выплат физическим лицам, самостоятельно подают отчетность, выплачивают страховые взносы по месту нахождения обособленного подразделения (п. 8 ст. 243 НК РФ).
Теперь же законодательство о страховых взносах не предусматривает какого-то специального учета плательщиков страховых взносов при открытии обособленного подразделения. Но означает ли это, что обязанность налогоплательщика, плательщика страховых взносов встать на учет по месту нахождения обособленного подразделения отсутствует?
Представим, что у нас есть обособленное подразделение, которое в силу тех или иных разумных причин не было зарегистрировано в качестве плательщика страховых взносов. И вот, когда мы подаем декларацию и соответствующий расчет, нам говорят: "вы у нас не учтены". Обратная сторона медали такая же "темная": допустим, по Закону о пенсионном страховании вообще не предусмотрена регистрация по месту нахождения обособленных подразделений. В таком случае, если плательщик зарегистрируется по месту нахождения "обособленца", через которого он не обязан уплачивать взносы, к нему все равно будут предъявлены претензии: "Почему вы не платите взносы, не представляете соответствующие расчеты?"
В новые Законы также не была перенесена и норма, касающаяся основных начал законодательства о налогах и сборах, - о том, что все неустранимые сомнения и противоречия толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК). А ведь на практике столь короткое предложение порой играет решающую роль.
Еще в прошлом году налогоплательщик без зазрения совести мог проводить достаточно удобную параллель между налогом на прибыль и ЕСН: если выплаты в пользу физических лиц (вознаграждения) осуществлялись из чистой прибыли (не уменьшали налоговую базу по ННП), то соцналог на данные суммы чаще всего не распространялся. Конечно, безапелляционную взаимосвязь этих двух платежей никто не обещал, были риски, но порой налоговики или суды допускали подобную логику. Теперь же споры по этим вопросам стихнут по той простой причине, что обязанность уплатить взносы будет появляться независимо от места соответствующих выплат в расходах организации. Простейший пример - вознаграждения членов совета директоров хозяйствующих субъектов. До этого налогоплательщики спорили об обязанности уплачивать налог с этих сумм. Позднее были внесены изменения в Налоговый кодекс, которые прямо запретили относить указанные вознаграждения на расходы для целей налогов на прибыль (эта норма действует с 1 января 2009 г.). Таким образом, напрашивался вывод об отсутствии базы по взносам. Суды этой надежды не оправдали (Постановление Президиума ВАС РФ от 26 июля 2005 г. N 1456/05).
Кроме того, в ст. 7 Закона N 212-ФЗ появился пункт о том, что для организаций объектом обложения страховых взносов признаются также выплаты и вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию, в соответствии с отдельными законами соцстраха. Как толковать эту норму, если физическому лицу выплачиваются дивиденды (ведь наверняка это физлицо работает и, скорее всего, застраховано)? Облагать дивиденды? Уже появились разъяснения, что делать это не надо, но ст. 7 при всем том "жива и здорова".
Примечание. Для расширения архива
Согласно нововведениям сроки хранения документов увеличились с 4 до 6 лет (п. 6 ч. 2 ст. 28 Закона о страховых взносах). Возможно, данный факт связан с тем, что проверка представителями фондов будет проводиться не чаще чем раз в три года. Возможно, по этой причине проверки будут проводиться более тщательно и захватывать большие периоды деятельности компаний. Поэтому следует обязательно иметь необходимую отчетность за шесть последних лет.
Не так-то просто привыкнуть к мысли, что теперь "в гости" смогут зайти представители ПФР, ФОМС, ФСС, которые, между прочим, до сих пор не наделены достаточными властными полномочиями в установленном порядке. Оно и видно - новоиспеченные проверяющие не смогут производить выемку документов и т.п.
При разрешении спорных вопросов мы, естественно, обращаемся в судебные инстанции. Страховые взносы весьма похожи на ЕСН, и, кажется, вполне разумно обратиться к практике по определению объекта обложения по ЕСН. Здесь важно обратить внимание на три Постановления Президиума, которые были приняты в прошлом году.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 июля 2009 г. N 2138/09 рассматривалась ситуация, когда вдове работника выплачивалась материальная помощь. Естественно, налоговый орган потребовал обложить единым социальным налогом данные суммы. ВАС РФ в свою очередь выплаченную матпомощь не признал объектом обложения ЕСН, указав на тот факт, что сумма не была отнесена налогоплательщиком на расходы, а получатель ни в трудовых, ни в гражданско-правовых отношениях с данной организацией не состоял. Это яркий пример четкой привязки к наличию трудовых отношений между плательщиком взносов и получателем соответствующей выплаты. Возможно, и в новом законодательстве эту норму можно учесть.
Второй документ (Постановление Президиума ВАС РФ от 3 февраля 2009 г. N 11714/08) касается достаточно специфического вопроса. В нем рассматривалась ситуация, когда физическому лицу были выданы деньги под отчет на приобретение ТМЦ. Налоговики и здесь положили глаз на денежные средства. Президиум же пояснил, что такие суммы не облагаются ЕСН, так как не подпадают под понятие объекта налогообложения. Напрашивается вполне логичное обобщение: не было объекта по ЕСН - не будет и по взносам. Но работает ли такое правило на деле - вопрос открытый.
Последнее Постановление Президиума ВАС РФ от 14 апреля 2009 г. N 15142/08 касалось страхования от несчастных случаев. В документе рассматривалась ситуация, когда была осуществлена выплата (некая материальная помощь) к празднику. В законодательстве о страховании от несчастных случаев нет положения, согласно которому суммы, не отнесенные на расходы, не облагаются этими взносами. Президиум в данной ситуации разъяснил, что Трудовым кодексом установлено два вида выплат работникам: заработная плата (ст. 129 Кодекса) и компенсации (гл. 24 - 28 Кодекса). А поскольку спорные выплаты, произведенные работникам, не могут быть отнесены к выплатам, предусмотренным гл. 24 - 28 ТК РФ, они должны быть приравнены к заработной плате. Согласитесь, достаточно опасная логика.
Примечание. Следует стараться включать в расходы те платежи, которые по своей сути являются заработной платой в максимальной степени за счет формулировок трудовых и коллективных договоров. В противном случае сумма не будет отнесена на расход, а страховые взносы, естественно, будут взысканы.
Известно, что при непосредственных платежах обязанность по налогу не считается исполненной, если существует дефект в указании счета или наименовании банка-получателя. В Законе о взносах к этому списку добавлено также неверное указание КБК. Поэтому, осуществляя платежи (тем более сейчас, в условиях переходного периода), стоит лишний раз свериться с соответствующими фондами.
Что касается зачета, возврата излишне уплаченных страховых взносов в Пенсионный фонд, то здесь законодатель требует от плательщика соблюдения определенных формальностей: заявление о зачете (возврате) должно быть составлено по форме, утвержденной Приказом Минздравсоцразвития России от 11 декабря 2009 г. N 979н. Но вернуть деньги уже не удастся, если излишне уплаченные суммы будут разнесены на счета персонифицированного учета и на лицевые счета физических лиц. Эта важная новелла имеет отношение не только к взносам, которые необходимо перечислять с 2010 г., но и к уплаченным ранее. Вот и доигрались законодатели до простейшего примера обратной силы закона, ухудшающей, естественно, положение плательщиков взносов.
А в итоге на сегодняшний день существует значительное количество "острых углов" в порядке учета страховых взносов. Порой однозначно утверждать, что делать, мол, следует так и никак иначе, довольно сложно. Непроизвольно взносы ассоциируются у нас с бывшим ЕСН, но чиновники все строже и беспощаднее настроены на то, чтобы обособить взносы не только Законом N 212-ФЗ, но и другими нормативно-правовыми инструментами.