Учитывать ли при определении налогового статуса физлица день въезда в РФ и день выезда из России?
Комментарий к письму Минфина России от 15.02.2017 N 03-04-05/8334
От того, является ли физлицо налоговым агентом РФ, напрямую зависит порядок налогообложения его доходов. В общем случае к доходам от источников РФ налоговых нерезидентов применяется повышенная ставка НДФЛ. Более того, налоговые нерезиденты не имеют права на "детские", имущественные и социальные вычеты.
Налоговый статус сотрудника налоговый агент обязан определять на дату выплаты ему дохода исходя из фактического времени нахождения физического лица на территории РФ (см. письма Минфина от 1 сентября 2016 г. N 03-04-05/51258, от 26 июня 2014 г. N 03-04-05/30670 и т.д.). Дело в том, что в силу положений пункта 2 статьи 207 Налогового кодекса (далее - Кодекс) налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физлица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы территории нашей страны для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.
Обратите внимание! Место проживания, работы физлица или членов его семьи, иные критерии для целей установления наличия у него статуса налогового резидента РФ в главе 23 Кодекса не используются (см. письмо Минфина от 15 февраля 2017 г. N 03-04-05/8460).
Проблемными являются и даты въезда в Россию и выезда с территории РФ физлица. Пунктом 2 статьи 6.1 Кодекса установлено, что течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. На основании этой нормы можно прийти к выводу, что день въезда в РФ уж точно не нужно считать. То есть при определении налогового статуса физлица отсчет надо вести со дня, который наступил после того, как он пересек границу с РФ.
Между тем в этой части контролирующие органы придерживаются иной позиции. Так, в письме ФНС от 24 апреля 2015 г. N ОА-3-17/1702@ указано, что поскольку в день въезда в РФ и в день выезда из РФ физическое лицо фактически находится в России, то правомерно эти дни учитывать при определении статуса налогоплательщика. А что касается положений пункта 2 статьи 6.1 Кодекса, то, по мнению представителей ФНС, в целях установления статуса налогового резидента РФ они не применяются. Ведь факт нахождения физлица в РФ не может рассматриваться в качестве события или действия.
Надо сказать, что в судебной практике встречаются решения, в которых судьи по данному вопросу заняли иную позицию (см., напр., постановление ФАС Центрального округа от 11 марта 2010 г. по делу N А54-3126/2009С4). Тем не менее Минфин в письме от 15 февраля 2017 г. N 03-04-05/8334 подтвердил, что при определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения физлица в РФ. То есть учитываются все дни, когда физлицо находилось на территории Российской Федерации, включая (!) дни приезда и дни отъезда (дни отъезда и дни приезда).
Обратите внимание! Ответственность за правильность определения налогового статуса физлица - получателя дохода, исчисление и уплата налога в соответствии с его налоговым статусом лежит на работодателе (см. письмо Минфина от 12 августа 2013 г. N 03-04-06/32676). При этом перечень документов для подсчета календарных дней нахождения физлица в РФ Кодексом не установлен. Поэтому для этих целей можно использовать любые документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ и позволяющие установить количество календарных дней пребывания лица на территории нашей страны. Это прежде всего копии страниц паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы. А если такие документы отсутствуют, то можно использовать для "подсчетов" сведения из табеля учета рабочего времени, данные миграционных карт о въезде и выезде с территории России, документы о регистрации по месту жительства (пребывания) и т.п. (см. письма ФНС от 19 сентября 2016 г. N ОА-3-17/4272@, от 6 сентября 2016 г. N ОА-3-17/4086 и т.д.).
Апрель 2017 г.