Пример. Ситуация. Организация перевела на консервацию основное средство на срок, превышающий три месяца. В течение всего этого времени бухгалтер начислял амортизацию по законсервированному имуществу.
Условия примера. На период временного спада производства директор ООО "Паритет" решил законсервировать часть производственного оборудования с 1 апреля на срок 4 месяца. Остаточная стоимость оборудования на 1 января составляла 90 000 руб. Норма амортизации - 2500 руб. в месяц.
На протяжении всего периода консервации бухгалтер начислял амортизацию по этому объекту. Для расчета налога за полугодие бухгалтер рассчитал среднегодовую стоимость законсервированного оборудования в сумме 82 500 руб. ([90 000 руб. + (90 000 руб. - 2500 руб.) + (90 000 руб. - 2500 руб. x 2 мес.) + (90 000 руб. - 2500 руб. x 3 мес.) + (90 000 руб. - 2500 руб. x 4 мес.) + (90 000 руб. - 2500 руб. x 5 мес.) + (90 000 руб. - 2500 руб. x 6 мес.)] : (6 + 1)).
В бюджет по этому имуществу бухгалтер заплатил налог в сумме 454 руб. (82 500 руб. x 2,2% : 4).
Согласно п. 23 ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию сроком более трех месяцев.
Основные средства общества были переведены на консервацию на срок более трех месяцев.
В этом случае во время консервации обществу не надо было начислять амортизацию по основным средствам, переведенным на консервацию.
В результате ошибки бухгалтера общество занизило сумму авансового платежа по налогу за полугодие.
Имущество, которое организация решила законсервировать, остается на ее балансе в качестве основных средств. Стоимость такого имущества входит в базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ), и несмотря на то, что основное средство, переведенное на консервацию, фактически не используется, на его стоимость должен начисляться налог на имущество. А начислять или не начислять амортизацию на это имущество, зависит от срока, на который оно выведено из эксплуатации.
Если этот срок больше трех месяцев, то организация должна исключить это оборудование из состава амортизируемого имущества и амортизацию по нему не начислять (п. 3 ст. 256 НК РФ).
При этом имущество продолжает числиться на счете 01 (или 03). Оно просто временно переводится из категории "имущество в эксплуатации" в категорию "объекты на консервации" (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
После расконсервации имущества амортизация по нему должна продолжать начисляться в прежнем порядке. В этом случае срок полезного использования основного средства вырастет на время простоя.
Если же срок консервации меньше трех месяцев, то амортизация по нему начисляется "без перерыва" (п. 23 ПБУ 6/01).
Допустим, что бухгалтер ООО "Паритет" обнаружил ошибку в июле.
В этом месяце он должен был сторнировать излишне начисленную с апреля по июнь амортизацию по законсервированному оборудованию.
Д-т 20 "Основное производство" К-т 02 - 7500 руб. (2500 руб. x 3 мес.) - сторнирована излишне начисленная за апрель, май и июнь амортизация по оборудованию, находящемуся на консервации.
Это означает, что остаточная стоимость данного оборудования начиная с 1 апреля и до конца срока консервации (1 августа) должна равняться остаточной стоимости имущества на 1 апреля - 82 500 руб. (90 000 руб. - 2500 руб. x 3 мес.).
В этом случае должна была измениться средняя стоимость оборудования за 6 месяцев и составить 84 643 руб. ([90 000 руб. + (90 000 руб. - 2500 руб.) + (90 000 руб. - 2500 руб. x 2 мес.) + (90 000 руб. - 2500 руб. x 3 мес.) + (90 000 руб. - 2500 руб. x 3 мес.) + (90 000 руб. - 2500 руб. x 3 мес.) + (90 000 руб. - 2500 руб. x 3 мес.)] : (6 + 1)).
Авансовый платеж по налогу на имущество организаций по этому оборудованию за полугодие должен был составить 466 руб. (84 643 руб. x 2,2% : 4). Сумма к доплате - 12 руб. (466 руб. - 454 руб.), которая должна была быть начислена проводкой:
Д-т 91 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество организаций", - 12 руб. - доначислен авансовый платеж по налогу на имущество за полугодие.
После перерасчета налоговых обязательств за полугодие обществу необходимо было представить в налоговый орган уточненный расчет по авансовым платежам по налогу на имущество. Сначала бухгалтер должен был исправить разд. 2 расчета, где он должен был откорректировать остаточную стоимость имущества за отчетный период [графа 3 данных для расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период разд. 2 декларации] и указать:
- на 1 мая - 82 500 руб.;
- на 1 июня - 82 500 руб.
Среднегодовая стоимость имущества (стр. 150 декларации) должна была увеличиться на 84 643 руб.
На такую же сумму должна была увеличиться налоговая база (стр. 190 декларации).
Сумма авансового платежа по налогу на имущество рассчитывается по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ).
В данном примере сумма авансового платежа (стр. 180 графы 3 разд. 2 налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество) увеличится на 12 руб. [(84 643 руб. x 2,2% : 4) - (82 500 руб. x 2,2% : 4)].
Пример. Ситуация. Организация имеет в собственности квартиру. На ее стоимость бухгалтер амортизацию не начисляет.
Условия примера. ООО "Паритет" имеет в собственности квартиру, предназначенную для временного проживания в ней командированных сотрудников. Квартира была приобретена после 1 января 2006 г. Ее первоначальная стоимость равна 1 500 000 руб. По этой квартире бухгалтер амортизацию не начислял.
Для расчета налога на имущество за первый год эксплуатации квартиры бухгалтер из ее первоначальной стоимости вычел сумму годового износа, которую он начислял по норме 0,8% в год (Постановление Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР") и учитывал за балансом. Сумма износа составила 12 000 руб. (1 500 000 руб. x 0,8%).
Таким образом, среднегодовая стоимость квартиры по расчетам бухгалтера составила 1 379 538,46 руб. [(0 руб. + 1 500 000 руб.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. x 2 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. x 3 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. x 4 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. x 5 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. x 6 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. x 7 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. x 8 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. x 9 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. x 10 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. x 11 мес.)] : (12 + 1).
За год общество уплатило налог на имущество по ставке 2,2% в сумме 30 349,85 руб. (1 379 538,46 руб. x 2,2%).
В данном случае бухгалтер сделал существенную ошибку, когда формировал базу по налогу на имущество организаций.
Стоимость жилищного фонда для расчета налога на имущество, определяемую как разницу между первоначальной стоимостью и величиной начисленного износа, можно было принимать только по имуществу, приобретенному до 2006 г.
В настоящее время по такому имуществу в общем порядке начисляется амортизация. Объекты жилищного фонда исключены из состава имущества, не подлежащего амортизации.
Ошибка бухгалтера в определении остаточной стоимости привела к искажению налоговой базы по налогу на имущество.
Если бы квартира была приобретена до 2006 г., то есть числилась бы на балансе организации на 1 января 2006 г., то стоимость жилищного фонда для расчета налога на имущество можно было бы определить как разницу между первоначальной стоимостью и величиной начисленного износа. По таким объектам жилищного фонда и в настоящее время начисляется износ, а для расчета налога на имущество его годовая сумма равномерно распределяется по месяцам налогового периода.
С 2006 г. все объекты жилищного фонда, которые используются в коммерческой деятельности организации и соответствуют критериям основных средств (способны принести доход, предназначены для использования в производстве, управленческих нужд или сдачи в аренду, имеют срок службы больше года и не подлежат продаже), должны амортизироваться. Но это относится только к тем объектам, которые приобретены после 1 января 2006 г. (Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Бухгалтер должен был погашать стоимость квартиры, которую общество приобрело после 1 января 2006 г., в общеустановленном порядке, то есть путем начисления амортизации.
Сначала общество должно было установить срок полезного использования и норму амортизации объекта в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Предположим, для квартиры общество установило срок полезного использования 35 лет (420 мес.). В этом случае норма амортизации составит 0,2381% [(1 : 420 мес.) x 100], а сумма ежемесячной амортизации - 3571,5 руб. (1 500 000 руб. x 0,2381%).
В условиях данного примера средняя стоимость квартиры за год равна 1 366 483 руб. ([0 руб. + 1 500 000 руб. + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. x 2 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. x 3 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. x 4 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. x 5 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. x 6 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. x 7 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. x 8 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. x 9 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. x 10 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. x 11 мес.)] : (12 + 1)).
Сумма налога должна была составить 30 062,63 руб. (2,2% x 1 366 483 руб.).
В результате ошибки бухгалтер завысил среднегодовую стоимость квартиры на 13 055,46 руб. (1 379 538,46 руб. - 1 366 483 руб.) и переплатил налог на 287 руб. [(30 349,85 руб. - 30 062,63 руб.) или (13 055,46 руб. x 2,2%)].
Предположим, что ошибка была обнаружена в начале апреля.
Бухгалтер должен был в данном случае оформить исправительные проводки:
Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 02 "Амортизация основных средств" - 39 286,5 руб. (3571,5 руб. x 11 мес.) - отражена в убытках прошлых лет амортизация за февраль - декабрь прошлого года;
Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на имущество организаций", К-т 91 - 287 руб. (13 055,46 руб. x 2,2%) - отражена в составе прибыли прошлых лет излишне начисленная сумма налога на имущество за прошлый год.
Несмотря на то что налог на имущество был перечислен в большей сумме, общество должно было сдать в налоговый орган уточненную декларацию, а переплату по налогу могла вернуть или зачесть в счет будущих платежей [ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].
Остаточная стоимость имущества за отчетный период [графа 3 Данных для расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период разд. 2 налоговой декларации по налогу на имущество организаций, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н (далее - декларация)] должна быть уменьшена:
- на 1 марта - на 2571,5 руб. (3571,5 руб. - 1000 руб.);
- на 1 апреля - на 5143 руб. [(3571,5 руб. - 1000 руб.) x 2 мес.];
- на 1 мая - на 7714,5 руб. [(3571,5 руб. - 1000 руб.) x 3 мес.];
- на 1 июня - на 10 286 руб. [(3571,5 руб. - 1000 руб.) x 4 мес.];
- на 1 июля - на 12 857,5 руб. [(3571,5 руб. - 1000 руб.) x 5 мес.];
- на 1 августа - на 15 429 руб. [(3571,5 руб. - 1000 руб.) x 6 мес.];
- на 1 сентября - на 18 000,5 руб. [(3571,5 руб. - 1000 руб.) x 7 мес.];
- на 1 октября - на 20 572 руб. [(3571,5 руб. - 1000 руб.) x 8 мес.];
- на 1 ноября - на 23 143,5 руб. [(3571,5 руб. - 1000 руб.) x 9 мес.];
- на 1 декабря - на 25 715 руб. [(3571,5 руб. - 1000 руб.) x 10 мес.];
- на 1 января - на 28 286,5 руб. [(3571,5 руб. - 1000 руб.) x 11 мес.].
Среднегодовая стоимость имущества (стр. 150 декларации) должна уменьшиться на 13 055,31 руб. [(2571,5 руб. + 5143 руб. + 7714,5 руб. + 10 286 руб. + 12 857,5 руб. + 15 429 руб. + 18 000,5 руб. + 20 572 руб. + 23 143,5 руб. + 25 715 руб. + 28 286,5 руб.) : 13 мес.].
На такую же сумму должна уменьшиться налоговая база (стр. 190 декларации), а сумма годового налога - на 287 руб. (стр. 220 декларации).