Продолжаются налоговые споры по вопросу учета НДС арендатором по возмещаемым арендодателю коммунальным платежам, услугам связи и другим расходам дополнительно к арендной плате.
Из истории вопроса. В 2006 г. Минфин России Письмом от 03.03.2006 N 03-04-15/52 разъяснил, что по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включается, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются.
Арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии. Следовательно, у арендатора не возникает права на вычет НДС, перечисленного арендодателю в составе суммы компенсации.
Более того, Минфин России считает, что сумма НДС в составе возмещаемых расходов не учитывается и при расчете налога на прибыль (Письмо от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895).
Неоднозначная арбитражная практика привела к тому, что в 2009 г. данный вопрос дважды рассматривал Президиум ВАС РФ.
Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08
Инспекция сочла, что расходы на оплату коммунальных услуг не относятся к арендным платежам. Фактически эти услуги были оказаны арендодателю, который переоформил счета-фактуры, предъявив их к оплате обществу - арендатору помещения. В данном случае имеет место возмещение арендодателю расходов на оплату названных услуг. Следовательно, считает инспекция, общество не обладает правом на налоговый вычет.
Удовлетворяя требование общества, суды исходили из того, что им соблюдены предусмотренные законодательством о налогах и сборах условия применения налоговых вычетов.
Коммунальные услуги были потреблены непосредственно обществом, их оплата осуществлена на основании счетов-фактур, выставленных арендодателем, в которых отдельной строкой выделены суммы налога на добавленную стоимость, что инспекцией не оспаривается.
Выставление счетов-фактур на оплату данных услуг арендодателем арендатору (налогоплательщику) не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства.
В заявлении в ВАС РФ о пересмотре судебных актов в порядке надзора инспекция ссылается на договор аренды нежилого помещения, по условиям которого стоимость коммунальных услуг в состав арендной платы не включена. Суммы возмещения, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя, поскольку компенсируют приобретенные им услуги. Перепродажа этих услуг арендатору не осуществлялась. Поэтому, считает инспекция, арендодатель не вправе был выставлять счета-фактуры на коммунальные услуги, в том числе на электроснабжение, теплоснабжение и водоснабжение, а арендатор, соответственно, не имеет права на вычет сумм налога на добавленную стоимость, оплаченного по таким счетам.
ВАС РФ указал, что доводы инспекции не соответствуют законодательству.
Как установлено судами, и инспекцией не оспаривается, с энергоснабжающими организациями, в том числе с организацией, обеспечивающей подачу электроэнергии, расчеты за оказанные услуги производились непосредственно арендодателем. Счета-фактуры, по поводу которых возник спор, предъявлялись обществу арендодателем в порядке возмещения расходов на оплату услуг энергоснабжающим организациям.
Без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания общество не могло реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором (в данном случае - обществом) и арендодателем за названные услуги значения не имеет.
Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08
Отказ арендатору в вычете НДС был мотивирован тем, что арендодатель, не являясь энергоснабжающей организацией и не поставляя электроэнергию арендатору, не вправе выставлять счета за потребленную электроэнергию. По мнению инспекции, оплата таких счетов не подтверждает расходов, понесенных арендатором в связи с производством экспортируемой продукции.
Арбитражный суд первой инстанции признал решение налогового органа недействительным.
ФАС Волго-Вятского округа решение суда первой инстанции отменил, в удовлетворении требований отказал.
Суд кассационной инстанции счел, что общество неправомерно произвело оплату электроэнергии по счету-фактуре, выставленному арендодателем, и, следовательно, не вправе было предъявлять эти расходы к вычету, исходя из ст. ст. 171 - 173 НК РФ.
Общество обратилось в ВАС РФ.
Из материалов дела следует, что согласно договору аренды арендная плата общества за помещения состояла из двух частей - постоянной и переменной. Постоянная часть являлась фиксированной и представляла собой плату за пользование арендуемыми площадями. Переменная складывалась из стоимости электроэнергии, газа, водопотребления, телефонной связи и иных коммунальных услуг, фактически потребленных арендатором.
Обеспечение нежилых помещений электроэнергией и другими видами коммунального обслуживания - составляющая права временного владения и пользования арендуемыми помещениями для осуществления арендатором своей производственной деятельности.
Судом первой инстанции установлено и инспекцией не оспаривается, что с энергоснабжающей организацией расчеты за оказанные услуги производились непосредственно арендодателем.
Счет-фактура, по поводу которого возник спор, предъявлялся обществу арендодателем в порядке возмещения расходов на оплату услуг, связанных с передачей электроэнергии, потребленной непосредственно обществом. Следовательно, расчеты по указанному счету-фактуре являлись арендным платежом.
Согласно ст. ст. 171 и 172 НК РФ общество вправе было заявить к налоговому вычету сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную в виде арендных платежей, в том числе связанных с оплатой электроэнергии, потребленной при производстве товаров.
В 2010 г. ФНС России по согласованию с Минфином России выпустила Письмо от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@, которое является реакцией на указанные выше Постановления Президиума ВАС РФ.
К сожалению, в этом Письме хотя и признается право арендатора на вычет по счетам-фактурам, выставленным арендодателем, но при следующих условиях:
- в договоре арендная плата состоит из двух составляющих - постоянной и переменной. При этом арендодатель в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ выставляет арендатору счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуги, в котором вне зависимости от даты расчетов за переменную величину арендной платы указывает единую стоимость услуги, состоящую из постоянной и переменной величин (заполняя в счете-фактуре либо одну строку с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и отдельно переменной величин);
- если арендодатель арендатору, помимо услуг по предоставлению в аренду помещений (исходя из стоимости определенного договором количества площади, предоставленной в аренду), оказывает посреднические услуги по приобретению коммунальных услуг, включая услуги связи, а также услуги по охране и уборке помещений (в том числе и на основании отдельного договора на оказание посреднических услуг), то исчисление арендодателем НДС по оказанным арендатору посредническим услугам производится в соответствии с порядком, определенным ст. 156 НК РФ, а составление счетов-фактур по таким посредническим услугам - в соответствии с п. 24 Правил ведения журналов учета (с учетом последующих изменений и дополнений). При этом арендатор вправе применить налоговые вычеты по приобретенным коммунальным услугам в общеустановленном порядке.
В п. 2 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ налоговики возвращаются к позиции 2006 г., игнорируя вывод, содержащийся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08, в котором говорится о том, что арендодатель может выставить счет-фактуру на возмещаемые затраты:
"2. Если договором аренды предусмотрена стоимость определенного количества переданной в аренду площади (то есть постоянная арендная плата), а платежи за коммунальное обслуживание (включая пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются арендодателем с арендатора без НДС на основании отдельного договора на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений или на основании договора аренды как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, то на основании Писем ФНС России от 27.10.2006 N ШТ-6-03/1040@ и от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@, направленных в установленном порядке налоговым органам, указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет".
Кроме того, в п. 1 указанного Письма говорится о том, что счет-фактура должен быть составлен в рублях.