Налогообложение дивидендов

В статье рассмотрен вопрос обложения дивидендов налогом на прибыль организаций и налогом на доходы физических лиц с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 28.12.2010 N 409-ФЗ.

В пояснительной записке к проекту Закона N 409-ФЗ было указано, что хозяйственные общества, принявшие решение о выплате дивидендов (распределении прибыли), в ряде случаев не имеют возможности фактически осуществить объявленные выплаты.
По мнению законодателя, неисполнение обществом обязанностей по выплате дивидендов происходит в подавляющем большинстве случаев по вине самих акционеров (участников). Хозяйственные общества в таких случаях уведомляют акционеров (участников) и совершают все иные необходимые действия для осуществления выплат, в то время как акционеры (участники) не осуществляют необходимых для получения причитающихся им денежных средств действий.

В результате компании аккумулируют значительные денежные средства, правовой режим которых в настоящий момент не определен. Такая неопределенность приводила к тому, что денежные средства, с одной стороны, квалифицировались в ряде случаев как внереализационный доход и повторно облагались налогом на прибыль, а с другой стороны, в любой момент могли быть истребованы акционерами (участниками) в полном размере. Это, в свою очередь, могло повлечь возникновение убытков для компаний, добросовестно исполнивших все свои обязанности, и, как следствие, остальных акционеров (участников).
В силу п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено данным Законом.
Согласно п. 4 ст. 42 Закона N 208-ФЗ в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 409-ФЗ, срок и порядок выплаты дивидендов определялись уставом общества или решением общего собрания акционеров. Если уставом общества такой срок не был определен, он не должен был превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.
Таким образом, данный Закон регулировал срок выплаты дивидендов, только если он не был установлен уставом организации. При этом срок выплаты дивидендов, предусмотренный в уставе или определенный собранием акционеров, мог быть и более 60 дней.
Законом N 409-ФЗ установлено, что срок выплаты дивидендов, предусмотренный уставом или определенный собранием акционеров, не должен превышать 60 дней со дня принятия решения об их выплате.
В случае если срок выплаты дивидендов уставом или решением общего собрания акционеров не определен, он считается равным 60 дням со дня принятия решения о выплате дивидендов.
Для акционерных обществ установлен запрет на предоставление преимуществ в сроках выплат дивидендов отдельным владельцам акций одной категории (типа). Выплата объявленных дивидендов по акциям каждой категории (типа) должна осуществляться одновременно всем владельцам акций данной категории (типа).
При распределении прибыли обществ с ограниченной ответственностью может предусматриваться более короткий срок выплаты частей распределенной прибыли определенным участникам.
Аналогичные изменения в части распределенной прибыли общества были внесены в Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).
Законом N 409-ФЗ предусмотрено, что если в течение срока, установленного для выплаты дивидендов (части распределенной прибыли), акционеру (участнику) хозяйственного общества не были выплачены соответствующие денежные средства, то такое лицо может обратиться в течение трех лет с момента окончания указанного срока к хозяйственному обществу с требованием об их выплате.
Уставом хозяйственного общества может быть предусмотрен более продолжительный срок для обращения с требованием о выплате. Однако этот срок не может превышать пяти лет с момента окончания срока выплаты названных средств.
Если срок, предусмотренный для предъявления требований о выплате, пропущен, он не подлежит восстановлению. Исключение составляют случаи, когда лицо не обращалось за получением указанных средств под влиянием насилия или угрозы.
По истечении срока для обращения с требованием о выплате дивидендов объявленные и не востребованные акционером дивиденды восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли акционерного общества.
Аналогичное правило установлено и для невостребованной части распределенной прибыли общества с ограниченной ответственностью (п. 5 ст. 42 Закона N 208-ФЗ и п. 4 ст. 28 Закона N 14-ФЗ).
Следует отметить, что в Определении КС РФ от 25.02.2010 N 200-О-О указано, что установленный в законе срок выплаты объявленных дивидендов сам по себе не нарушает конституционных прав заявителя.
Таким образом, закрепление в Законе N 409-ФЗ пресекательного срока на получение объявленных дивидендов (части распределенной прибыли) с учетом Определения КС РФ может быть признано нарушающим конституционные права граждан.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода.
Иными словами, расходы, осуществленные за счет чистой прибыли, то есть прибыли, оставшейся после налогообложения, не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций вне зависимости от характера таких расходов.
В то же время, как уже было сказано выше, невостребованные по истечении срока исковой давности (три года) дивиденды и части распределенной прибыли должны были включаться во внереализационные доходы, то есть впоследствии подлежали обложению налогом на прибыль.
Действительно, согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационным признается доход в виде суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим причинам.
Необходимость включения не востребованных по истечении срока исковой давности акционерами дивидендов и части распределенной прибыли во внереализационные доходы на основании п. 18 ст. 250 НК РФ была подтверждена налоговыми органами (Письма Минфина России от 14.02.2006 N 03-03-04/1/110, УФНС России по г. Москве от 22.06.2010 N 16-15/065026@, от 15.06.2010 N 16-15/062757@).
Аналогичной позиции придерживались и суды.
Так, ФАС Московского округа (Постановление от 11.12.2009 N КА-А40/13462-09) рассмотрел ситуацию, когда общество осуществляло выплаты спорных дивидендов акционерам по мере их обращения, что явилось, по мнению суда, доказательством совершения обществом действий, направленных на признание долга. По этому делу также было отмечено, что согласно п. 18 ст. 250 НК РФ налогоплательщик обладает правом выбора: списать кредиторскую задолженность после истечения срока давности либо по иным основаниям.
Закон N 409-ФЗ дополнил п. 1 ст. 251 НК РФ пп. 3.4, согласно которому объявленные дивиденды и части распределенной прибыли, восстановленные в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества, не должны учитываться в составе налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Указанное правило также распространяется на иное имущество, имущественные или неимущественные права в размере их денежной оценки, переданные акционерами или участниками хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала или фондов. Эти средства также не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций (правило распространяется на правоотношения, сложившиеся с 1 января 2007 г.).

Налог на доходы физических лиц

При выплате дивидендов российской организацией она, в соответствии с п. 2 ст. 214 НК РФ, признается налоговым агентом.
При этом данная организация должна исчислить налог отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке 9%.
Согласно п. 2 ст. 275 НК РФ сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по формуле:

Н = К x 9% x (д - Д),

где Н - сумма налога, подлежащая удержанию;
К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащей распределению налоговым агентом;
д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;
Д - общая сумма дивидендов, полученная самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.
В случае если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

НДФЛ, Налог на прибыль