Контролируемая сделка и посреднический договор

Комментарий к Письму Минфина России от 08.10.2012 N 03-01-18/7-139 «О применении статьи 105.14 НК РФ в части порядка определения суммы доходов по сделкам, осуществляемым в рамках агентских договоров»

При определенных условиях сделки между взаимозависимыми лицами могут признаваться контролируемыми. О тонкостях определения доходов в случае, если подобные сделки осуществляются через агента (комиссионера), Минфин России рассказал в Письме от 08.10.2012 N 03-01-18/7-139.

Кодекс гласит, но не разъясняет...

Согласно ст. 105.14 НК РФ контролируемыми сделками по общему правилу признаются сделки между взаимозависимыми лицами - к примеру, если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%, если в двух организациях один и тот же генеральный директор (единоличный исполнительный орган) или один и тот же учредитель с долей более 25% и т.д. (см. ст. 105.1 НК РФ).
Причем к сделкам между взаимозависимыми лицами приравнивается в том числе и совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми, если эти третьи лица (посредники):

не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом.

Впрочем, нужно заметить, что эти правила в 2012 и 2013 гг. не применяются к сделкам с плательщиками ЕНВД и ЕСХН. Сделки с этими лицами, совершаемые через посредника, могут быть признаны контролируемыми только с 1 января 2014 г. (п. 2 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).
Одним из условий признания сделки между российскими взаимозависимыми лицами контролируемой является превышение суммы доходов по всем сделкам, совершенным между этими лицами за текущий календарный год (т.е. суммы цен сделок за год), критической величины, которая в 2012 г. составляет 3 млрд руб., в 2013 г. будет составлять 2 млрд руб., а с 2014 г. - 1 млрд руб.

Отсюда возникает частный вопрос: когда именно должен признаваться доход по сделкам, которые могут быть признаны контролируемыми, если эти сделки совершаются через посредника (агента, комиссионера)? Особенно это актуально "на стыке лет". К примеру, в декабре 2012 г. до момента совершения посреднической сделки общая сумма сделок с определенным взаимозависимым лицом еще не превысила 3 млрд руб. Но в декабре совершается еще одна посредническая сделка. Если доход по ней будет признан в 2012 г., то общая сумма цен может превысить установленную сумму ограничения. Если же доход по этой сделке нужно будет отнести уже к 2013 г., то лимит может быть не превышен.

Минфин проясняет ситуацию

Именно такую ситуацию и рассмотрели чиновники в комментируемом Письме.

Сославшись на гл. 51 - 52 ГК РФ и на ст. ст. 248 - 251 НК РФ, финансисты подчеркнули следующие важные нюансы:

при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому, аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ);
исключение из этого правила составляет только посредническое (комиссионное, агентское или иное аналогичное) вознаграждение. Проще говоря, вознаграждение посредника является его доходом;
вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ) (те же правила применяются и к отношениям, вытекающим из агентского договора, на основании ст. 1011 ГК РФ).

Значит, отношения между принципалом и агентом (комиссионером и комитентом) в части совершения сделок за вознаграждение не приводят к передаче права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг. В рамках этих отношений передача права собственности возникает только в части оказанных услуг, за которые выплачивается комиссионное, агентское или иное, аналогичное вознаграждение.

Иными словами, по сути, значение имеет момент перехода права собственности на товары, работы и услуги от одного взаимозависимого лица к другому при совершении сделки, организацией которой занимался посредник.

Но главное - в другом!

Впрочем, главная ценность комментируемого Письма даже не в том, что оно проясняет вопрос о дате признания дохода, а в том, что фактически это Письмо признает применимость суммового критерия к контролируемым сделкам, совершаемым через посредника.

Дело в том, что на протяжении текущего года чиновники последовательно заявляли (Письма Минфина России от 09.04.2012 N 03-01-18/3-46, от 29.06.2012 N 03-01-18/5-83 и от 29.08.2012 N 03-01-18/6-115), что для сделок между взаимозависимыми лицами, совершенных через посредников, в НК РФ не установлена сумма дохода, при превышении которой данные сделки становятся контролируемыми. Аргументировалась такая позиция тем, что сделки с участием посредников не являются сделками между взаимозависимыми лицами, а лишь приравнены к ним согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ. А на практике реализация такого подхода означает необходимость признания любой сделки между взаимозависимыми лицами, совершенной через посредника, контролируемой вне зависимости от ее суммы.

Однако непосредственно из буквы закона, а именно из буквального прочтения ст. 105.14 НК РФ, такой вывод, собственно, не следует. В п. 1 этой статьи перечисляется несколько случаев, когда сделка приравнивается к сделкам между взаимозависимыми лицами. В п. 2 той же статьи, где, в частности, устанавливается и условие о величине годовых доходов, никаких оговорок о том, что эти правила не должны применяться к сделкам, приравненным к сделкам между взаимозависимыми лицами, не содержится. А если читать дальше, можно заметить, что в п. 4 ст. 105.14 НК РФ условия, предусмотренные в п. п. 1 - 3 данной статьи, фактически объединяются как равноправные: определенные сделки не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они тем условиям, которые перечислены во всех трех пунктах.

Значит, и к сделкам, совершаемым через посредников, должен применяться тот же стоимостный критерий, что и к сделкам между взаимозависимыми лицами, совершаемым напрямую. И фактически в комментируемом Письме финансисты пришли к этому, раз в нем обсуждается определение момента возникновения дохода для определения суммового критерия с целью признания контролируемыми сделок через агента (комиссионера) или иного посредника.

Декабрь 2012 г.

Налоговая ответственность

Статьи по теме:

Ответственность плательщика страховых взносов

Как при обнаружении ошибки подать уточненку без штрафа

ФНС: критерии должной осмотрительности

КБК для уплаты штрафа за непредставление расчета по страховым взносам

Отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит