Планирование налогов

• Налоговое планирование
• Аудит налогов
• Организация налогового учета
• Учетная политика
• Возврат налогов
• Налоговая нагрузка

Налоговая оптимизация

• Налоговые льготы
• Налоговая ответственность
• Налоговые споры
• Налоговые проверки
• Оффшоры
• Оптимизация налогов

Налоговый учет

• Налоговая отчетность
• Налог на прибыль
• НДС
• Страховые взносы
• Налог на имущество
• НДФЛ
• Транспортный налог
• Земельный налог
• УСН
• ЕНВД
• ЕСХН
• Регистры налогового учета

Изменения в исчислении налога на имущество

 

Напомним, что актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, когда одновременно выполняются условия, установленные п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), а именно когда объект:

• предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• не предполагается к последующей перепродаже;
• способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01). Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

 

Среди необъектов прибыло

В конце прошлого года Федеральным законом от 29.11.2012 N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" были внесены изменения, в том числе и в гл. 30 НК РФ. Так, п. 4 ст. 374 НК РФ, которым определен перечень имущества, не признаваемого объектами налогообложения, был дополнен пп. 8 (п. 3 ст. 1 Закона N 202-ФЗ). Согласно новой норме, вступившей в силу с начала текущего года, движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, не признается объектом обложения по налогу на имущество.
В Налоговом кодексе РФ отсутствует расшифровка понятий "движимое" и "недвижимое" имущество. Поэтому для расшифровки указанных терминов следует обратиться к положениям Гражданского кодекса РФ. Так, к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, в свою очередь, признаются движимым имуществом (п. 2 ст. 130 ГК).

Приведенное изменение в налогообложении коснулось в том числе и транспортных средств. Напомним, что такие средства ранее подпадали под обложение одновременно налогом на имущество организаций и транспортным налогом. В свое время, рассматривая эту проблему, Конституционный Суд РФ указал на правомерность взимания двух налогов в отношении транспортного средства. Высшие судьи при этом отметили, что налог на имущество организаций и транспортный налог имеют самостоятельные объекты налогообложения и самостоятельные налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства: по налогу на имущество они определяются его стоимостным выражением, а по транспортному налогу - физическими свойствами, обусловливающими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования.

Из этого ими был сделан вывод, что п. 1 ст. 374 НК РФ во взаимосвязи с положениями ст. 357, п. 1 ст. 358 и п. 4 ст. 374 НК РФ не может рассматриваться как допускающий двойное налогообложение одного и того же экономического объекта, а потому - как нарушающий принципы справедливого и соразмерного налогообложения, вытекающие из ст. ст. 1 (ч. 1), 55 (ч. 3) и 57 Конституции РФ (Определение КС РФ от 14.12.2004 N 451-О).

Пример 1. Организацией, зарегистрированной в субъекте РФ, в котором уплачиваются авансовые платежи по транспортному налогу, в мае приобретен автомобиль, в этом же месяце он введен в эксплуатацию как основное средство и зарегистрирован в районном отделении ГИБДД.
Транспортные средства, за исключением подлежащих государственной регистрации воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания, относятся к движимому имуществу (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Поскольку автомобиль был введен в эксплуатацию в мае 2013 г., то он не признается объектом обложения по налогу на имущество. Следовательно, его первоначальная стоимость и остаточная стоимость на 1 июля не учитывается в совокупностях остаточных стоимостей объектов основных средств, находящихся на учете в организации на 1 июня и 1 июля, используемых при исчислении средней стоимости имущества за первое полугодие текущего года.
При определении размера авансового платежа по транспортному налогу за второй квартал организацией используется коэффициент 2/3, где 2 - число полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика (месяц регистрации транспортного средства принимается за полный месяц), 3 - число календарных месяцев в отчетном периоде (п. 4 ст. 362 НК РФ).

Теперь, как видим, за приобретаемые транспортные средства организации будут уплачивать лишь транспортный налог.

Рассматриваемая норма распространяется не только на впервые вводимые объекты основных средств, относимые к движимому имуществу, но и на приобретенные с начала текущего года объекты, которые использовались ранее их продавцами. То, что приобретенное по договору купли-продажи, бывшее в эксплуатации основное средство, принятое организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после 1 января 2013 г., не признается объектом налогообложения по налогу на имущество, Минфин России подтвердил в Письмах от 11.03.2013 N 03-05-05-01/7108, от 07.02.2013 N 03-05-05-01/2767, от 07.02.2013 N 03-05-05-01/2766, от 05.02.2013 N 03-05-05-01/2422.

Пример 2. Организация в июне 2013 г. приобрела у другой организации деревообрабатывающее оборудование для производства мебели, по которому предыдущий ее владелец начислял амортизацию в целях налогообложения линейным способом 25 месяцев, при этом им был установлен срок полезного использования 65 месяцев (согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), оборудование деревообрабатывающее для производства мебели отнесено в четвертую амортизационную группу со сроком полезного использования от 5 до 7 лет включительно), о чем был передан соответствующий документ. В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию, в бухгалтерском и налоговом учете по нему установлен линейный метод начисления амортизации.
Деревообрабатывающее оборудование для производства мебели относится к движимому имуществу, введено оно в эксплуатацию в текущем году. Исходя из этого оно не признается объектом налогообложения по налогу на имущество.
Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по такому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ). Воспользовавшись данной нормой, организация установила срок полезного использования в налоговом учете 40 мес. (65 - 25).

Рассматриваемое положение об объекте по налогу распространяется и на движимое лизинговое имущество, учтенное в качестве основных средств с 1 января 2013 г.

Напомним, что по договору лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи. Переданный во временное владение и пользование лизингополучателю предмет лизинга является собственностью лизингодателя (ст. 2, п. 1 ст. 3, п. 1 ст. 11 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода в бухгалтерском учете, у лизингодателя отражаются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), в бухгалтерской отчетности - в составе доходных вложений в материальные ценности.

Исходя из этого движимое имущество, приобретенное лизингодателем для последующей передачи в финансовую аренду (лизинг), учтенное с 1 января 2013 г. в бухгалтерском учете в составе доходных вложений в материальные ценности, налогом на имущество организаций не облагается. Данное Минфин России изложил в Письме от 18.02.2013 N 03-05-05-01/4307.

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингополучателя, если это предусмотрено данным договором (п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ). Тогда он учитывается на счете 01 "Основные средства" (п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15). В этом случае учтенное с 1 января 2013 г. на балансе лизингополучателя в рамках договора финансовой аренды (лизинга) движимое имущество в качестве основных средств, по мнению финансистов, также не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (Письмо Минфина России от 10.01.2013 N 03-05-05-01/01).

Движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств до 1 января 2013 г., в текущем году может быть подвергнуто модернизации или реконструкции. Как разъяснило финансовое ведомство, в данной ситуации организация не вправе применять освобождение от обложения налогом на имущество по капитальным вложениям в движимое имущество. И обоснована эта позиция следующим.

Объектом обложения рассматриваемым налогом является имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве основного средства в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Единицей бухгалтерского учета основных средств, как было сказано выше, является инвентарный объект. Основные средства принимаются на учет по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Затраты на модернизацию (реконструкцию) объекта после ее окончания увеличивают данную первоначальную стоимость, если в результате такой модернизации (реконструкции) улучшаются или повышаются первоначальные показатели функционирования основного средства (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) (п. 27 ПБУ 6/01).

Исходя из этого финансисты настойчиво рекомендуют включать указанные затраты на восстановление учтенного в бухгалтерском учете в составе основных средств до начала текущего года движимого имущества, законченные в 2013 г., в первоначальную стоимость объекта. При этом организация не вправе применять пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в отношении произведенных в 2013 г. затрат на восстановление движимого имущества, принятого на учет до начала текущего года (Письмо Минфина России от 01.03.2013 N 03-05-05-01/6096).

 

Организация учета

Как видим, в приведенных выше случаях принятое в текущем году движимое имущество в качестве объектов основных средств будет отражаться на счете 01 или 03. Начисляемые же по таким объектам суммы амортизации учитываются в общем порядке на счете 02 "Амортизация основных средств".

По строкам 020 - 140 разд. 2 "Определение налоговой базы и исчисление суммы налога в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства" налоговой декларации по налогу на имущество организаций (строкам 020 - 110 разд. 2 "Исчисление суммы авансового платежа по налогу в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства" налогового расчета по авансовым платежам по налогу на имущество организаций) (формы налоговой декларации и налогового расчета приведены в Приложениях N N 1 и 4 к Приказу ФНС России от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895) указывается остаточная стоимость основных средств для целей налогообложения на первое число каждого месяца года (1 января, 1 февраля...) налогового (отчетного) периода и 31 декабря (1-е число месяца, следующего за отчетным периодом) (пп. 3 п. 5.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, пп. 3 п. 5.3 Порядка заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, приведены в Приложениях N N 3 и 6 упомянутого Приказа ФНС России N ММВ-7-11/895).

Для того чтобы не запутаться в облагаемых и необлагаемых объектах основных средств, налогоплательщикам желательно организовать раздельный учет таких объектов. Организация может ввести отдельные субсчета к счету 01 и 03. Логично ввести как минимум три субсчета:

• для недвижимого имущества;
• движимого имущества, принятого на учет до 1 января 2013 г.;
• движимого имущества, принятого к учету после 1 января текущего года.

Отметим, что некоторое имущество с 1 января 2013 г. исключено из этого перечня, поскольку с этой даты оно не стало относиться к объекту обложения. Так, с начала текущего года объектом обложения налогом на имущество организаций не признаются (пп. 3, 4, 5, 6, 7 п. 4 ст. 374 НК РФ):

• объекты культурного наследия федерального значения;
• ядерные установки для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов;
• ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и атомно-технологического обслуживания;
• космические объекты;
• суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.

Нормы же п. п. 5, 9, 10, 12 и 18 ст. 381 НК РФ, которыми до начала текущего года предусматривались налоговые льготы для организаций в отношении перечисленного имущества, утратили силу.

Если у организации в учете находятся лишь основные средства, которые не признаются объектами обложения по налогу на имущество, то налогоплательщик вправе не представлять налоговые расчеты и налоговую декларацию по данному налогу (п. 1 ст. 386, п. 1 ст. 373 НК РФ).

Недвижимое имущество стоит выделить отдельно, поскольку в налоговой декларации предусмотрена отдельная строка 141 для отражения его стоимости. В графы 3 и 4 этой строки предлагается внести остаточную стоимость недвижимого и льготируемого недвижимого имущества по состоянию на последнее число налогового периода, то есть на 31 декабря (Письмо ФНС России от 13.03.2012 N БС-4-11/4175). Хотя абз. 5 пп. 3 п. 5.3 упомянутого Порядка заполнения декларации в графу 3 этой строки настойчиво рекомендует занести значение среднегодовой стоимости недвижимого имущества.

Подобные субсчета желательно открыть и к счету 02.

Такое разделение, на наш взгляд, позволит сразу же определять данные для занесения в строки 020 - 140 и 020 - 110 разд. 2 декларации и налогового расчета.

Окончание примера 2. Уточним условие: за деревообрабатывающее оборудование для производства мебели организацией было уплачено 412 500 руб., в том числе НДС - 62 923,73 руб., монтаж оборудования организация осуществила собственными силами, общие ее затраты составили 38 423,73 руб., при введении объекта в эксплуатацию в бухгалтерском учете установлен линейный способ начисления амортизации и срок полезного использования оборудования 40 месяцев.
В бухгалтерском учете введение деревообрабатывающего оборудования в эксплуатацию в июне отражается следующим образом:
Дебет 08 Кредит 60
- 349 576,27 руб. (412 500 - 62 923,73) - принят к оплате счет за деревообрабатывающее оборудование;
Дебет 19 Кредит 60
- 62 923,73 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования;
Дебет 08 Кредит 02, 10, 69, 70
- 38 423,73 руб. - учтены затраты по монтажу оборудования;
Дебет 01, субсчет "Не облагаемые налогом на имущество ОС", Кредит 08
- 388 000 руб. (349 576,27 + 38 423,73) - введено в эксплуатацию деревообрабатывающее оборудование;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 62 923,73 руб. - принята к вычету предъявленная сумма НДС.
В июле начисление амортизации по оборудованию сопровождается следующей проводкой:
Дебет 20 Кредит 02, субсчет "Не облагаемые налогом на имущество ОС"
- 9700 руб. (388 000 руб. : 40 мес. x 1 мес.) - начислена амортизация по оборудованию.
В налоговом учете первоначальная стоимость деревообрабатывающего оборудования такая же, как и в бухгалтерском, - 388 000 руб., поскольку она представляет собой совокупность расходов на его приобретение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Установление одинакового срока полезного использования в обоих учетах, 40 месяцев, приводит и к равной сумме начисления ежемесячной амортизации - 9700 руб.

 

Уточнения в части недвижимого имущества

С 1 января 2013 г. закончился переходный период применения Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" к отношениям, возникающим в связи с осуществлением государственного учета зданий, сооружений, помещений, объектов незавершенного строительства (ст. 43 Закона N 221-ФЗ), в связи с чем Закон начал действовать полностью.

Напомним, что этот Закон регулирует отношения, возникающие в связи с ведением государственного кадастра недвижимости, осуществлением государственного кадастрового учета недвижимого имущества и кадастровой деятельности. Государственный кадастр недвижимости является систематизированным сводом сведений об учтенном недвижимом имуществе. В соответствии с Законом N 221-ФЗ осуществляется кадастровый учет земельных участков, зданий, сооружений, помещений, объектов незавершенного строительства. В переходный период его нормы не применялись в отношении кадастрового учета зданий, сооружений, помещений и объектов незавершенного строительства.

Согласно п. 3 ст. 1 Закона N 221-ФЗ государственным кадастровым учетом недвижимого имущества признаются действия уполномоченного органа по внесению в государственный кадастр недвижимости сведений о недвижимом имуществе, которые подтверждают:

• существование недвижимого имущества с характеристиками, позволяющими определить его в качестве индивидуально-определенной вещи;
• прекращение существования такого недвижимого имущества.

Исходя из этого логично предположить, что если государственный кадастровый учет здания, сооружения, помещения, объекта незавершенного строительства не был осуществлен ни до вступления в силу Закона N 221-ФЗ, ни в переходный период, то с 1 января 2013 г. здание, сооружение, помещение, объект незавершенного производства не признаются недвижимой вещью вплоть до внесения в кадастр сведений о них. При таких обстоятельствах в силу упомянутого п. 2 ст. 130 ГК РФ их следует относить к движимому имуществу, которое, как уже упоминалось, выведено из-под обложения налогом на имущество с начала текущего года. Таким образом, получается, что момент включения стоимости зданий, сооружений, помещений, объектов незавершенного производства в расчет налога на имущество переносится с даты признания подобных активов основными средствами до внесения сведений о них в государственный кадастр недвижимости.

Актив, еще раз повторимся, принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, когда одновременно выполняются перечисленные выше условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект доведен до состояния, пригодного для использования в деятельности организации. Объекты незавершенного строительства, на взгляд финансистов, в принципе объектом налогообложения налогом на имущество не являются, если они не используются налогоплательщиком в предпринимательской деятельности.

Законченные же строительством объекты недвижимости подлежат включению в состав основных средств с момента получения разрешения на их ввод в эксплуатацию. Такое разрешение в силу ст. 55 Градостроительного кодекса РФ удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструируемого, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации (Письмо Минфина России от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01).

В то же время Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.11.2010 N ВАС-4451/10 подчеркнул, что выдаваемое на основании ст. 55 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, несмотря на то что фиксирует факт соответствия построенного объекта такому требованию, как способность приносить экономические выгоды (доходы) в будущем, само по себе не рассматривается как доказательство, свидетельствующее о доведении объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации.

Если после получения разрешения на ввод в эксплуатацию такой объект невозможно использовать и для этого требуются соответствующие дополнительные работы для доведения его до состояния готовности, которые должны быть учтены в первоначальной стоимости в силу п. п. 23, 24, 26, 32 Методических указаний по учету основных средств, он не отвечает признакам основного средства и, соответственно, не подлежит обложению налогом на имущество.

Подачи документов на государственную регистрацию права собственности дожидаться в данном случае не требуется. Нормы, устанавливающие зависимость принятия объекта недвижимости на учет в составе основных средств от наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию права собственности на такой объект (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н)), финансисты в свое время из нормативных правовых актов бухгалтерского законодательства исключили (пп. "а" пп. 3 п. 1, пп. 10 п. 7 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, приведены в Приложении к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н). Таким образом, приобретаемый объект недвижимого имущества принимается в состав основных средств при его передаче.

Но с окончанием переходного периода по применению положений упомянутого Закона N 221-ФЗ выходит, что теперь приобретаемый объект недвижимого имущества официально недвижимым до внесения сведений о нем в государственный кадастр не признается. И логично предположить, что он объектом обложения налогом на имущество не может быть признан.

Однако приоритет чиновники все же отдали нормам бухгалтерского учета основных средств. Актив, повторимся, принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации. Для объекта строительства разрешение на его ввод в эксплуатацию является основанием как для регистрации прав собственности, так и для учета объекта в составе основных средств (Письмо Минфина России от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01).

Сославшись на тот факт, что для включения актива в состав основных средств не требуется наличия документов о регистрации прав собственности на него, чиновники указали, что не учтенные (в том числе до 1 января 2013 г.) в государственном кадастре здания, сооружения и другие объекты недвижимого имущества, отвечающие признакам п. 4 ПБУ 6/01, признаются объектами обложения по налогу на имущество в общем порядке. Поэтому пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ к ним не применяется (Письмо Минфина России от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5317).

Здания и сооружения, как было сказано выше, относятся к недвижимому имуществу. И такое имущество, как и прежде, облагается рассматриваемым налогом. На практике у организаций возникают вопросы с имуществом, которое непосредственно связано со зданиями и сооружениями: различные коммуникации, перегородки, лифты, системы видеонаблюдения и пожаротушения, производственные линии и конвейеры, встроенная мебель и т.д.

Из прямого прочтения упомянутой ст. 130 ГК РФ перечисленное имущество по логике можно было бы отнести к движимому. Оно не связано с землей, право собственности на него отдельно не регистрируется, в учете такое имущество в большинстве случаев числится под отдельным инвентарным номером.

Финансисты же при рассмотрении вопроса отнесения объектов к движимому и недвижимому имуществу рекомендовали учитывать положения Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений", а также Общероссийского классификатора основных фондов (утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359) (Письмо Минфина России от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5322).

В Письме Минфина России от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050 чиновники уточнили, что здание и сооружение - это результат строительства, представляющий собой объемную (плоскостную или линейную) строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, системы инженерно-технического обеспечения и иные объекты (п. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ).

При этом под системой инженерно-технического обеспечения понимается одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности (пп. 21 п. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ).

В состав здания согласно упомянутому Общероссийскому классификатору основных фондов входят коммуникации, необходимые для их эксплуатации: система отопления, внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами, внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети, вентиляционные устройства общесанитарного назначения, подъемники и лифты.

Поэтому под объектом недвижимого имущества необходимо понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в п. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно.

Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основных средств), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения) (Письмо Минфина России от 11.04.2013 N 03-05-05-01/11960).

Выше приводилось, что среди систем инженерно-технического обслуживания могут быть и линии связи. К линиям связи согласно ст. 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" отнесены линии передачи, физические цепи и линейно-кабельные сооружения. Из ст. ст. 2 и 8 Закона N 126-ФЗ при этом следует, что под линейно-кабельными сооружениями связи, права на которые подлежат государственной регистрации, понимаются объекты инженерной инфраструктуры, созданные или приспособленные для размещения кабелей связи.

К линейно-кабельным сооружениям связи, являющимся объектами недвижимости, согласно п. 5 Положения об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи (утв. Постановлением Правительства РФ от 11.02.2005 N 68) относятся, в частности: кабельная канализация, наземные и подземные сооружения специализированных необслуживаемых регенерационных и усилительных пунктов, кабельные переходы через водные преграды, закрытые подземные переходы (проколы, микротоннели, коллекторы и т.п.). Указанное имущество при учете его в качестве объектов основных средств в силу п. 1 ст. 374 НК РФ подлежит обложению налогом на имущество.

Линейно-кабельные сооружения связи представляют собой совокупность разнородных недвижимых вещей, технологически образующих единое целое, соединенных являющимися движимым имуществом физическими цепями (кабелями) (пп. 1 п. 3 Положения).

Основываясь на этом, финансисты посчитали, что в отношении принятых с 1 января 2013 г. на учет в составе основных средств кабелей связи (движимого имущества), соединяющих объекты недвижимого имущества - линейно-кабельные сооружения связи, налогоплательщик вправе применить пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ (Письмо Минфина России от 27.03.2013 N 03-05-05-01/9648).

Арендатор во время использования арендованного недвижимого имущества может осуществить неотделимые их улучшения. Такие капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендованного недвижимого имущества сами по себе не соответствуют признакам недвижимого имущества, поскольку являются лишь частью такого имущества. Арендатор вправе их учесть в виде отдельного инвентарного объекта, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются его собственностью (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Казалось бы, капитальные вложения, произведенные в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества и включаемые в состав основных средств после начала текущего года, не подлежат налогообложению налогом на имущество организаций в соответствии с рассматриваемым пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ.

Финансисты же пришли к иному мнению. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств, как было сказано выше, после их окончания на основании п. 27 ПБУ 6/01 увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (инвентарного объекта). Пункт 5 ПБУ 6/01 позволяет включить капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (то есть вышеуказанные затраты, увеличивающие первоначальную стоимость арендованного объекта основных средств) в состав основных средств. Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Под выбытием подразумевается окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных улучшений, кроме случая, когда возмещение производится путем уменьшения арендной платы. Поэтому произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества (стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества), принятые им на учет с 1 января 2013 г. в составе основных средств, на их взгляд, подлежат обложению налогом на имущество до их выбытия. То, что положение пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ на них не распространяется, Минфин России указал в Письме от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7760.

Пример 3. Арендатор силами сторонней организации провел реконструкцию арендованного здания цеха (при согласии арендодателя), увеличив его площадь. Стоимость работ составила 1 415 115 руб., в том числе НДС - 215 865 руб. Работы завершены в марте 2013 г. Действие договора аренды цеха заканчивается 31 декабря 2016 г. Срок полезного использования неотделимых улучшений арендованного здания цеха установлен с учетом срока действия договора аренды 45 мес. (9 + 12 + 12 + 12). Договором аренды предусмотрено, что стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя за счет собственных средств, возмещается по окончании срока договора аренды частично, размер возмещения - 85 000 руб., компенсация выплачена в январе 2017 г.
В бухгалтерском учете арендатора осуществление капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного цеха в марте 2013 г. отражается следующим образом:
Дебет 08 Кредит 60
- 1 199 250 руб. (1 415 115 - 215 865) - отражена задолженность строительной организации за выполненные работы по реконструкции арендованного цеха;
Дебет 19 Кредит 60
- 215 865 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная строительной организацией;
Дебет 01 Кредит 08
- 1 199 250 руб. - капитальные вложения в арендованное здание отражены в составе основных средств;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 215 865 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная за работы по реконструкции.
При расчете авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2013 г. в остаточной стоимости основных средств организации на 1 апреля будет учтена и первоначальная стоимость капитальных вложений в арендованное здание цеха.
С апреля 2013 г. по декабрь 2016 г. организацией начисляется амортизация по капитальным вложениям:
Дебет 20 Кредит 02
- 26 650 руб. (1 199 250 руб. : 45 мес. x 1 мес.) - начислена амортизация по капитальным вложениям в арендованное имущество.
В этот период остаточная стоимость капитальных вложений учитывается при определении средней стоимости имущества за отчетный период и среднегодовой стоимости имущества за налоговый период.
При возврате арендованного цеха в декабре 2016 г. и поступлении компенсации в январе 2017 г. в учете организации производятся следующие записи:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01
- 1 199 250 руб. - списана первоначальная стоимость капитальных вложений;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- 1 199 250 руб. (26 650 руб/мес. x 45 мес.) - списана начисленная сумма амортизации по капитальным вложениям;
Кредит 001
- отражен возврат цеха арендодателю по оценке, установленной сторонами договора;
Дебет 76 Кредит 91-1
- 85 000 руб. - отражена задолженность арендодателя за передаваемые неотделимые улучшения арендованного цеха;
Дебет 51 Кредит 76
- 85 000 руб. - поступила компенсация от арендодателя за неотделимые улучшения.

Июнь 2013 г.