Планирование налогов

• Налоговое планирование
• Аудит налогов
• Организация налогового учета
• Учетная политика
• Возврат налогов
• Налоговая нагрузка

Налоговая оптимизация

• Налоговые льготы
• Налоговая ответственность
• Налоговые споры
• Налоговые проверки
• Оффшоры
• Оптимизация налогов

Налоговый учет

• Налоговая отчетность
• Налог на прибыль
• НДС
• Страховые взносы
• Налог на имущество
• НДФЛ
• Транспортный налог
• Земельный налог
• УСН
• ЕНВД
• ЕСХН
• Регистры налогового учета

Имущественный налоговый вычет по НДФЛ: покупка и продажа жилья

 

Комментарий к Письмам Минфина России от 19.02.2013 N 03-04-05/9-115, от 14.02.2013 N 03-04-05/9-103, от 15.02.2013 N 03-04-05/9-107 «Об обложении НДФЛ» и Письму ФНС России от 12.02.0213 N ЕД-4-3/2254@ "О порядке определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц"

Граждане, получившие доходы от продажи имущества, бывшего в собственности меньше 3-х лет, обязаны до 30 апреля подать налоговую декларацию. При этом, по расходам на строительство и приобретение жилья, срок подачи заявления для получения имущественного вычета по НДФЛ ограничивается лишь тремя годами на возврат налога.

Какие особенности при этом нужно учитывать, разъясняется в комментируемых Письмах.

 

Имущественные вычеты

 

Имущественные налоговые вычеты делятся на две группы:

• в отношении доходов от продажи имущества (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ);
• по расходам в связи с новым строительством или приобретением жилого дома, квартиры, комнаты или долей в них (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Следовательно, если налогоплательщик в течение года продал старую квартиру и купил новую квартиру, то он имеет право на применение сразу двух имущественных налоговых вычетов. О такой возможности говорится и в Письме Минфина России от 19.02.2013 N 03-04-05/9-115.
Первый из вычетов позволит уменьшить (или вовсе не платить) НДФЛ с доходов, полученных от реализации старой квартиры. Такой вычет предоставляется только налоговыми органами при подаче налоговой декларации по форме 3-НДФЛ.
Второй имущественный вычет дает возможность:

• либо вернуть из бюджета уже уплаченный по ставке 13% НДФЛ, если обратиться за вычетом в налоговую инспекцию;
• либо не платить НДФЛ с текущих доходов, если обратиться за имущественным вычетом к налоговому агенту - работодателю.

 

Продажа имущества

 

Доходы от продажи жилых домов, квартир, комнат, жилых помещений, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в них, автомобилей и другого имущества не облагаются НДФЛ. Но только в случае, когда указанные объекты находились в собственности налогоплательщика три года и более (п. 17.1 ст. 217 НК РФ).

Если налогоплательщик продал имущество, которым владел более трех лет, ему не нужно декларировать свои доходы и представлять декларацию в налоговую инспекцию (Письмо ФНС России от 06.04.2012 N ЕД-3-3/1166@).

Поэтому в дальнейшем мы будем говорить о декларировании и имущественных вычетах, касающихся реализации недвижимого имущества, которое находилось в собственности налогоплательщика менее 3 лет.

Доходы от продажи жилых домов, квартир, комнат, жилых помещений, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в них, которые находились в собственности налогоплательщика менее 3 лет, облагаются НДФЛ по ставке 13%.

У источника выплаты доходов от продажи имущества налоговая база по НДФЛ не определяется, а учитывается только сумма дохода. По окончании налогового периода налогоплательщик должен самостоятельно рассчитать и уплатить в бюджет НДФЛ с доходов от продажи имущества.

При этом налогоплательщик может:

• либо уменьшить сумму полученных доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов;
• либо воспользоваться имущественным налоговым вычетом в размере 1 000 000 руб. (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Использовать первый вариант целесообразно в случае, когда сумма осуществленных расходов, связанных с приобретением имущества, превышает 1 000 000 руб.

В случае когда сумма расходов на приобретение недвижимости (например, 2 700 000 руб.) превышает сумму доходов, полученных от ее продажи (например, 2 500 000 руб.), указанную разницу (200 000 руб.) нельзя учесть при расчете НДФЛ. То есть превышение расходов над доходами не может уменьшать доходы, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде от других операций. На этом акцентирует внимание налоговая служба в комментируемом Письме ФНС России от 12.02.2013 N ЕД-4-3/2254@.

Воспользоваться имущественным вычетом следует в случае, когда сумма доходов от продажи имущества превышает 1 000 000 руб. При этом:

• либо сумма расходов, связанных с приобретением имущества, составляет менее 1 000 000 руб.;
• либо документы, подтверждающие осуществление расходов, отсутствуют.

Пример 1. В 2012 г. налогоплательщик продал комнату в трехкомнатной квартире, которую он приобрел в 2011 г. за 700 000 руб. Сумма дохода от продажи комнаты составила 1 200 000 руб.

Поскольку срок владения квартирой составляет менее 3 лет, налогоплательщик может воспользоваться имущественным вычетом в размере 1 000 000 руб.
В результате НДФЛ ему придется заплатить только с суммы дохода, которая превышает имущественный вычет и составляет 200 000 руб. (1 200 000 - 1 000 000). Сумма НДФЛ к уплате в бюджет составит 26 000 руб. (200 000 руб. x 13%).

Размер имущественного вычета не может превышать сумму дохода, полученного от продажи недвижимого имущества. Поэтому в случае, когда сумма полученных доходов от продажи недвижимости составляет, скажем, 800 000 руб., имущественный вычет будет предоставлен именно в размере 800 000 руб. Оставшаяся сумма имущественного вычета (200 000 руб.) не может уменьшать доходы, полученные налогоплательщиком от других операций.
Сумма дохода, которая превышает размер налогового вычета, облагается НДФЛ (Письмо Минфина России от 14.02.2013 N 03-04-05/9-103).

Жилые дома, квартиры и комнаты могут находиться в собственности одновременно нескольких граждан. При этом жилье может принадлежать им на праве собственности:

• совместной (без определения долей в праве собственности);
• долевой (с определением доли каждого из собственников в праве собственности).

При реализации имущества, которое находилось в общей совместной собственности, вычет распределяется между владельцами по договоренности между ними (абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Следовательно, имущественный вычет между бывшими собственниками может быть распределен в любых пропорциях, в том числе 50 и 50%, 100 и 0%.

При реализации имущества, которое находилось в общей долевой собственности, вычет распределяется между владельцами пропорционально их долям (абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, Письмо Минфина России от 10.04.2012 N 03-04-05/7-474).

Отказ от имущественного налогового вычета при общей долевой собственности в пользу другого совладельца НК РФ не предусмотрен (Письмо Минфина России от 30.10.2007 N 03-04-05-01/350).

Имущественный вычет можно получить не только в случае, когда продажа объекта недвижимости оформлена договором купли-продажи. Воспользоваться имущественным вычетом можно и в случае передачи недвижимости по договору мены (Письма Минфина России от 03.07.2012 N 03-04-05/7-829, от 23.04.2012 N 03-04-05/7-545).

Право на имущественный вычет возникает в том налоговом периоде, в котором получены доходы от реализации имущества. При этом дата регистрации договора купли-продажи значения не имеет (Письмо Минфина России от 12.01.2012 N 03-04-05/7-4).

Пример 2. Налогоплательщик продал квартиру в декабре 2011 г. В январе 2013 г. была осуществлена государственная регистрация права собственности на эту квартиру.

Если расчеты между сторонами по договору купли-продажи произведены в 2012 г., то доход от продажи данной квартиры получен в 2012 г. и налогоплательщик имеет право на получение имущественного вычета по доходам за 2012 г.

Если же расчеты между сторонами были осуществлены в 2013 г., то доход от продажи квартиры получен в 2013 г. И вычет можно будет получить только по окончании 2013 г.

Имущественный налоговый вычет по доходам, полученным от продажи имущества, может применяться неоднократно. НК РФ не содержит каких-либо ограничений на этот счет.

Таким образом, вычет при продаже имущества может применяться столько раз, сколько раз налогоплательщик будет совершать операции по его продаже. Но только при условии, что такие сделки по продаже имущества будут осуществляться в разных налоговых периодах (календарных годах).

Если же налогоплательщик в течение года продает несколько объектов недвижимости, то общий размер вычета будет составлять 1 000 000 руб. на все объекты недвижимости (Письмо Минфина России от 16.08.2012 N 03-04-05/7-956).

 

Как не ошибиться в определении срока нахождения недвижимого имущества в собственности

 

Срок нахождения недвижимого имущества в собственности налогоплательщика рассчитывается со дня государственной регистрации права собственности на такое имущество (Письмо Минфина России от 07.06.2012 N 03-04-05/7-694).

Эта дата отражается при регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним и подтверждается свидетельством о государственной регистрации.

Указанный порядок применяется и в случае, когда продается квартира, полученная в качестве компенсации за снос прежнего жилья. Период временного владения и пользования по договору найма до регистрации прав собственности на это жилье не учитывается (Письмо Минфина России от 17.10.2012 N 03-04-05/10-1199).

Срок нахождения имущества в собственности определяется как период его непрерывного нахождения в собственности налогоплательщика до реализации (Письмо Минфина России от 02.07.2012 N 03-04-05/9-813). Поэтому отдельные периоды владения недвижимым имуществом складывать не следует.

Пример 3. В августе 2008 г. налогоплательщик получил по наследству однокомнатную квартиру. Через 1,5 года он ее продал. В марте 2011 г. налогоплательщик вновь получил эту же квартиру по договору дарения, и в марте 2013 г. он ее продал.

Срок владения квартирой для применения имущественного вычета определяется с последней даты государственной регистрации права собственности на эту квартиру, то есть с марта 2011 г.

Период владения этой квартирой с августа 2008 г. по январь 2010 г. не учитывается.

В таком же порядке следует рассчитывать срок владения недвижимым имуществом в случае, когда налогоплательщик приобретает недвижимость на стадии строительства (Письмо Минфина России от 14.02.2013 N 03-04-05/9-103).

Пример 4. В 2004 г. налогоплательщик приобрел однокомнатную квартиру по договору уступки права требования в жилом доме. Акт приемки-передачи квартиры был подписан в июне 2012 г. Свидетельство о государственной регистрации собственности налогоплательщик получил в октябре 2012 г. Следовательно, трехлетний срок необходимо отсчитывать с октября 2012 г.

Если несколько объектов недвижимости объединяются в один, срок владения налогоплательщиком новым объектом определяется с даты государственной регистрации права собственности на новый объект (Письмо Минфина России от 27.06.2012 N 03-04-05/7-786).

По мнению специалистов Минфина России, новый объект недвижимости возникает и в случае, когда меняется его первоначальное назначение. Например, когда объект недвижимости из жилого фонда переводится в нежилой фонд, и наоборот. В этом случае срок нахождения имущества в собственности налогоплательщика начинает течь заново (Письмо Минфина России от 26.08.2011 N 03-04-05/7-607).

В отношении исчисления срока владения объектами, которые образовались в ходе разделения одного объекта недвижимости на несколько объектов, специалисты Минфина России высказывают противоположные позиции.

Пример 5. В 2008 г. налогоплательщик приобрел две смежные комнаты, зарегистрированные как единый объект недвижимости. В 2009 г. в результате перепланировки с целью изолирования комнат произошло разделение данного объекта и каждая комната была зарегистрирована отдельно, с выдачей двух свидетельств о госрегистрации права собственности. Право собственности осталось за данным налогоплательщиком. По мнению специалистов Минфина России, факт регистрации налогоплательщиком двух отдельных комнат, созданных в результате перепланировки двух смежных комнат без изменения внешних границ, не влечет прекращения права собственности налогоплательщика на данные комнаты.

В связи с этим моментом возникновения права собственности у налогоплательщика на созданные две отдельные комнаты является не дата повторного получения свидетельства о праве собственности на данные комнаты, а момент государственной регистрации права собственности на первоначальные смежные комнаты (Письмо Минфина России от 23.08.2012 N 03-04-05/7-993).

А вот пример, основывающийся на другой точке зрения.

Пример 6. Гражданин является собственником земельного участка, приобретенного по договору купли-продажи. Свидетельство о государственной регистрации права собственности на участок выдано 21 июня 2007 г.

В 2011 г. произведен раздел участка на семь земельных участков. На основании документов о праве собственности на землю и заявления физлица оформлены семь свидетельств о государственной регистрации права собственности на эти участки. Собственник с 2007 г. не менялся, изменена лишь структура объекта (имущества) с выдачей новых свидетельств о праве собственности в мае 2011 г.

По мнению специалистов Минфина России (Письмо от 18.05.2012 N 03-04-05/7-646), при разделе земельного участка возникают новые объекты права собственности, которым присваиваются новые кадастровые номера, а данный объект прекращает свое существование. Поэтому срок нахождения в собственности образованных при таком разделе земельных участков исчисляется с даты их регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Обычно из общего правила есть исключения.

Прежде всего, исключением является недвижимое имущество ЖСК. Период нахождения в собственности этого имущества рассчитывается с даты уплаты паевого взноса в полном объеме, а не с даты государственной регистрации (Письмо Минфина России от 04.07.2012 N 03-04-05/7-837).

В случае когда один супруг наследует после смерти другого супруга жилье, приобретенное им посредством участия в ЖСК, период нахождения в собственности имущества рассчитывается с момента внесения паевого взноса в ЖСК в полном объеме (Письмо Минфина России от 04.07.2012 N 03-04-05/7-837).

Другим исключением является имущество, полученное по наследству. Право собственности в этом случае возникает со дня открытия наследства (дня смерти наследодателя) независимо от момента государственной регистрации прав собственности (Письмо Минфина России от 04.06.2012 N 03-04-05/5-682).

Однако и в таких ситуациях возможны различные нюансы.

Когда собственник доли в имуществе наследует другую долю (ее часть), принадлежавшую умершему собственнику, период нахождения в собственности полученной доли рассчитывается с даты регистрации права собственности на первую долю в имуществе (Письма Минфина России от 17.12.2012 N 03-04-05/7-1404, от 01.11.2012 N 03-04-05/5-1244, Письмо ФНС России от 22.10.2012 N ЕД-4-3/17824@).

В случае когда один супруг наследует после смерти другого супруга имущество, совместно нажитое в браке, период нахождения такого имущества в собственности наследника определяется с даты приобретения супругами в собственность этого имущества. При этом не важно, на кого из супругов оно было оформлено (Письмо Минфина России от 06.08.2012 N 03-04-05/7-919).

В таком же порядке определяется период нахождения имущества в собственности при разделе имущества в случае расторжения брака. То есть указанный период рассчитывается с даты первоначального возникновения права собственности на недвижимость вне зависимости от того, на кого из супругов оно было оформлено (Письмо Минфина России от 03.09.2012 N 03-04-05/9-1041).

Если право собственности физического лица на имущество признано в судебном порядке, то период нахождения имущества в собственности определяется с даты вступления в силу такого судебного решения (Письмо Минфина России от 05.07.2012 N 03-04-05/7-846).

 

Нюансы вычета по расходам на строительство или приобретение жилья

 

При строительстве или приобретении жилого дома, квартиры, комнаты или долей в них, а также земельных участков под индивидуальное жилищное строительство налогоплательщик может получить имущественный вычет.

Такой вычет состоит из трех компонентов:

• по расходам на новое строительство или приобретение жилья на территории РФ, а также земельных участков - в размере 2 000 000 руб.;
• по расходам на погашение процентов по целевым займам (кредитам), которые получены от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и фактически израсходованы на новое строительство или приобретение жилья, земельных участков, - в размере фактических расходов;
• по расходам на погашение процентов по кредитам, полученным для рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов) на строительство или приобретение жилья, земельных участков, - в размере фактических расходов.

Имущественный вычет (все три его компонента) может быть использован только один раз. Повторно такой вычет не предоставляется (абз. 20 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Если налогоплательщик приобрел несколько объектов, по которым он имеет право заявить имущественный налоговый вычет, то вычет предоставляется только по одному из этих объектов по выбору налогоплательщика.

Если налогоплательщик приобретает квартиру в уже построенном доме, право на вычет у него возникает в том налоговом периоде, в котором выдано свидетельство о регистрации права собственности на жилье (Письмо ФНС России от 08.10.2012 N ЕД-4-3/16925@). При этом дата подписания акта приема-передачи значения не имеет (Письмо Минфина России от 13.10.2011 N 03-04-05/5-729).

Сумму процентов по заемным средствам можно включить в состав имущественного вычета только начиная с даты их уплаты (Письмо ФНС России от 22.08.2012 N ЕД-4-3/13894@).

Вычет предоставляется начиная с доходов того налогового периода, в котором возникло право на вычет, а также в последующих периодах до полного его использования (Письмо Минфина России от 20.06.2012 N 03-04-05/7-752).

Бывают случаи, когда в периоде приобретения жилья у налогоплательщика отсутствуют доходы, облагаемые по ставке 13%. В этом случае налогоплательщик может заявить вычет только с того момента, когда такие доходы у него появятся (Письмо Минфина России от 06.07.2012 N 03-04-05/7-854).

Воспользоваться вычетом можно даже в том случае, когда расходы на строительство или приобретение жилья были осуществлены более трех лет назад (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.04.2012 N 20-14/035800@).

Если родитель приобретает жилье за счет собственных средств в собственность своего несовершеннолетнего ребенка, то он имеет право на имущественный вычет на общих основаниях. К такому выводу пришел Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 01.03.2012 N 6-П.

Суд также отметил, что ребенок не может реализовать право на вычет, поскольку не имеет собственных доходов, в то время как родители получают налогооблагаемый доход, дающий им такое право. Аналогичную позицию заняли и налоговики (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2012 N 20-14/52818@).

Случаи, когда имущественный вычет не предоставляется, перечислены в НК РФ (абз. 26 пп. 2 п. 1 ст. 220). Приведем их перечень:

• оплата расходов по строительству или приобретению жилья для налогоплательщика производится за счет средств работодателя или иных лиц. С 1 января 2009 г. налогоплательщики могут воспользоваться льготой, которая предусмотрена НК РФ (п. 40 ст. 217). Согласно положениям этого пункта расходы организации на возмещение своим работникам по уплате процентов по займам и кредитам на приобретение или строительство жилья не включаются в налогооблагаемый доход сотрудников и не облагаются НДФЛ. Поскольку проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение или строительство жилья, оплачиваются за счет средств работодателя, то сотрудники уже не смогут воспользоваться имущественным вычетом в отношении этих сумм;
• оплата расходов осуществляется за счет средств материнского капитала или за счет субсидий, предоставляемых из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов (Письмо Минфина России от 03.07.2012 N 03-04-05/3-828);
• сделка купли-продажи жилья совершается между физическими лицами, которые являются взаимозависимыми.

Напомним, что с 1 января 2012 г. действует новый порядок определения лиц, которые являются взаимозависимыми (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).

Взаимозависимыми признаются физические лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

• одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
• физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между такими лицами могут повлиять на результаты сделок по продаже товаров, работ, услуг.

Положения ст. 105.1 НК РФ применяются только к тем сделкам, которые были заключены после 1 января 2012 г. До указанной даты взаимозависимость физических лиц определялась на основании положений ст. 20 НК РФ.

Следовательно, если имущество было приобретено до 2012 г., то независимо от периода применения вычета следует руководствоваться правилами взаимозависимости, которые действовали ранее (Письмо Минфина России от 03.09.2012 N 03-04-05/9-1043).

Согласно положениям ст. 20 НК РФ к взаимозависимым лицам помимо родителей, детей, братьев, сестер, попечителей, подопечных, опекунов и опекаемых ранее были отнесены:

• бабушки, дедушки, внуки и внучки (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.06.2010 N 20-14/4/060999@);
• физические лица, которые состоят в отношениях свойства.

Лица, которые признаются состоящими в отношениях родства или свойства, перечислены в разд. 11 "Родство, свойство" Общероссийского классификатора информации о населении (ОК 018-95, утв. Постановлением Госстандарта России от 31.07.1995 N 412).

Под отношениями свойства чиновники понимали отношения между супругом и родственниками другого супруга, а также отношения между родственниками супругов (Письмо ФНС России от 19.04.2012 N ЕД-4-3/6609@).

Например, взаимозависимыми лицами считались:

• налогоплательщик и тесть, теща, свекр, свекровь, зять, сноха, брат супруга (деверь), сестра супруга (золовка) (Письма Минфина России от 03.09.2012 N 03-04-05/9-1043, от 26.07.2012 N 03-04-05/9-899, от 10.05.2012 N 03-04-05/9-614);
• налогоплательщик и отчим (мачеха, падчерица, пасынок) в случае, когда ребенок супруга (супруги) не был усыновлен или удочерен.

Следовательно, если налогоплательщик совершил сделку с указанными лицами до 1 января 2012 г., то имущественный вычет ему не полагается, на что и обращается внимание в комментируемом Письме Минфина России от 15.02.2013 N 03-04-05/9-107.

Апрель 2013 г.